[ 黃維青 ]——(2012-12-10) / 已閱41629次
在電子商務環境下，經營者和消費者都可以隱匿其名稱、住所及交易過程，因此很難確認交易雙方的身份，也就無法確定納稅主體。再者電子商務跨國界和地域，交易快捷、直接免去了傳統交易中的中介環節，這不但影響了對納稅主體的確認，而且使納稅主體國際化、邊緣化，具有不確定性。
在商品交易無形化的同時，納稅人也正向無形化方向發展。現在，稅務機構征稅的依據在于能實實在在確定納稅對象，隨著互聯網上匿名電子貨幣和高超密碼技術的發展，納稅對象的確認將越來越難，誰是納稅人說不清楚。
2、納稅人的穩定性受到了一定程度的挑戰。
稅收穩定性一方面建立在稅法的“固定性”上，另一方面建立在納稅人的“持續經營”會計假設基礎上，即在可預見的將來，企業不會停業，也不會大規模增加或削減業務。然而，在互聯網經濟中，越來越多的臨時性結盟企業（尤其虛擬公司）之間的兼并和分立更為常見；另外，隨著競爭的加劇和技術的進步，企業更多地執行顧客導向型戰略，企業內部長期穩定的生產活動和存貨儲備大大減少，而更多地采用“零存貨”和“適時生產”制度，根據定單即時進行生產，業務量波動較大，企業時而膨脹、時而縮小甚至解散，呈現出即時性和短期性的特點。比如，增值稅一般納稅人和小規模納稅人等性質的穩定性大大減小，這對于稅收征管的標準和手段都提出了挑戰。
（二）對征稅對象的影響
征稅客體又稱課稅對象，是指稅法規定對什么進行征稅，是區分各稅種的根本標志。根據課稅對象的性質不同，可將稅收分為流轉稅、所得稅、資源稅、財產稅和行為稅五大類。
電子商務改變了產品的固有存在形式，使貿易不再以物流為主，而多以信息流為主，它將一部分原來以有形貨物提供的商品轉變為數字形式提供，因而使課稅對象的性質變得模糊不清。稅務機關在對某一課稅對象征稅時，會因為不知其適用何種稅種而無從下手。國外公司或個人在中國境內的貨物銷售所得和勞務所得的稅務政策不一樣，所以認定一筆交易到底是貨物銷售還是勞務，才能決定該筆交易是否須征稅。區分所得是屬于勞務所得還是屬于其它所得并不是一件容易的事。在很多商務交易中往往既包含有形物的供給，又包含勞務的提供，這些交易通常是根據主要屬性來界定的。
1、課稅對象的確認問題。現行的稅法對商品銷售收入、勞務提供收入及特許權使用收入等稅種和稅率均有不同規定。但電子商務的出現改變了這一觀念，將交易對象均轉換為“數字化信息”在Internet上傳遞，稅務部門將難以確認這種以數字形式提供的數據和信息究竟是商品、勞務還是特許權等，所以無法確認課稅對象及相關適用稅率。
2、課稅對象多元化
現行稅制設計著眼于有形產品的交易，互聯網使得有形產品和服務的界限變得模糊，將原來以有形財產形式提供的商品轉變為以數字形式提供。互聯網中發展最快的領域就是網上信息和數據的銷售業務，原來購買書籍、畫冊、報紙和CD的客戶，現在可以通過互聯網直接取得所需的信息。隨著計算機廣泛的應用，計算機軟件產品在市場上的銷售額日益增大，而互聯網使得軟件銷售可以在網上完成。因此，互聯網使得稅收對象多元化，并使以數字形式提供的數據、信息應視為提供服務所得還是銷售商品所得難以判定。
（三）征稅范圍不明確。是否要對互聯網上全部經營活動都征稅，是當前國內外業內人士爭議的一個熱點問題。以美國為例，主要有征稅派和免稅派兩種觀點。免稅派認為，在電子商務涉及的許多問題尚未解決的情況下，貿然全部征稅弊多利少。主張對網絡交易經營行為按常規應征收的稅，可根據實際情況部分免除。征稅派則認為，電子商務畢竟是一種貿易形式，網上交易同其他形式的交易一樣，仍然屬于一種商業行為，因此，全部電子商務經營行為都應依法納稅。
在我國，電子商務征稅范圍的問題，已經明顯地擺到了我們面前。例如，網上的訂單、合同是否應與傳統書面合同一樣要交納印花稅？印花稅是對在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，就其書立、領受的憑證征收的一種稅，它采用在憑證上粘貼印花稅票的辦法征收，而通過電子商務訂立的電子合同，把電子數據儲存在磁盤或其他經營者選擇的非紙質的中介物上，印花稅票無處可貼，那么還有沒有必要再征收印花稅呢?
（四）納稅地點的難題
納稅地點是納稅人依據稅法規定向征稅機關申報納稅的具體地點，它說明納稅人應向哪里的征稅機關申報納稅以及哪里的征稅機關有權實施管轄的問題，也就是關系到征稅管轄權和是否便利納稅等問題。現行稅法規定的納稅地點一般是納稅人的住所地，也有規定在營業地、財產所在地或特定行為發生地的。電子商務的無地址、無形狀、無界限，使納稅人的營業地、行業地都很難確定，勢必會導致漏征或重復征稅的發生。
由于電子商務運作在虛擬空間，其時空特性不同于現實時空，即交易的時空產生了高度的同一性和無邊界特性，從而對稅收產生了重大影響，這主要表現在網絡營銷使納稅人變得難以認定。
（五）納稅環節的變化
商品從生產者到消費者手中要經歷工業生產、商品批發、零售甚至進出口等多個環節，納稅環節要解決的是哪幾個環節納稅的問題，實質就是征幾道稅，它關系到稅收由誰負擔、稅款是否及時足額入庫以及納稅是否便利等問題。電子商務改變了傳統商品流轉過程的多環節，往往由生產者直接到達消費者手中，中介環節大量消失，導致相應的課稅點消失，加大了稅收流失，以流轉稅為甚。再加上電子加密技術，對納稅環節更是無法監控和認定。
（六）納稅期限難以確定
納稅期限，是稅法規定納稅主體繳納稅款的具體時間。合理規定和嚴格執行納稅期限，不僅關系到納稅義務的實際履行，也關系到國家財政收入的及時足額入庫。現行稅法規定的納稅期限，一般是根據支付方式以及取得或收到銷售憑據的時間來確定納稅義務發生時間的，而電子商務的無紙化交易，既沒有紙質憑證，也沒有電子數據檔案，很難確定應納稅的期限。
(七)對于各稅種的沖擊
1、電子商務對流轉稅的影響
（1）電子商務對增值稅課稅的影響。現行增值稅通常是適用目的地原則征收的，對電子商務而言，銷售者不知數字化商品用戶的所在地，不知其服務是否輸往國外，因而不知是否應申請增值稅出口退稅。同時，用戶無法確知所收到的商品和服務是來源于國內或國外，也就無法確定自己是否應補繳增值稅。網上交易的電子化和網絡銀行的出現，使稅務機關查清供貨途徑和貨款來源更加困難，難以明確是征稅還是免稅，不僅導致按目的地原則征稅難以判斷，而且對稅負公平原則造成極大影響。
（2）對關稅的影響
國與國之間凡有商務活動的交易肯定要通過海關，經過海關就有關稅問題。電子商務同樣面臨著關稅問題。互聯網的全球性的特點，無疑對國際貿易關稅一體化提出新的課題。
網上銷售數字產品引發了如何區分國內銷售和出口銷售和如何對進口數字產品征稅問題。數字產品如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅和國內流轉稅的。但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，就可以逃避對進口征稅的海關和郵局的檢查。在過去，技術不發達限制了這一部分交易的發展，這主要是由于網絡費用的昂貴和下載文件需花大量時間。但是隨著壓縮技術的發展，上網費用的下降和網絡速度的加快，該種傳遞媒介的缺陷大大減少，這一領域的電子商務可能會得到很快發展，也引發了相應的稅收流失。
2、電子商務對所得稅的影響
（1）電子商務交易所得性質的界定。傳統變易模式下，納稅人購買商品一般被界定為銷售所得，適用流轉稅。但是電子商務環境下納稅人購買的產品很大一部分價值在于通過不斷從網上下載補丁，以對原有的軟件進行更新。那么消費者在最初購買產品是界定為銷售所得還是購買一種特許權呢？不同的界定標準，其稅務處理措施也就不盡相同，前者要適用于一般流轉稅，而后者要適用于特許權使用費。
（2）關于電子商務交易所得來源地的界定問題。根據國際稅收慣例，一國對收入的稅收管轄權通常取決于收入來源地，居民對其所有來源的收入納稅，而非居民只對來自于管轄權范圍內的收入納稅。由于電子商務交易的多面性，其整個商務過程可通過分解成若干個子塊來完成，在判定一筆交易的收入來源地時就無固定標準可循。
第三章 國際上對電子商務稅收政策的研究與制定
目前，各國（主要是電子商務較為發達的美國、歐盟等國家和地區）和國際性組織對生產商務的稅收問題進行了深入、廣泛的討論和研究，已有少數國家頒布了一些有關電子商務稅收的法規，一些國際性組織已就電子商務稅務政策形成了框架協議并確立一些原則。具體而言，電子商務涉及的稅收問題，主要是：是否對電子商務實行稅收優惠，是否對電子商務開征新稅，如何對電子商務征稅。
面對這種高科技的網上交易，倍感困惑的也絕非我國一家。各國在忙于網上沖浪交易的同時，也在積極研究對策。目前，世界上有關電子商務稅收政策主要有兩種傾向。
第一節 美國的觀點
美國認為對電子商務征稅將會嚴重阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢。1997年7月1日，克林頓政府在其全球電子商務綱要中指出：Internet應宣告為免稅區，凡商品經由網絡進行的交易，均應免稅。1998年美國頒布了《互聯網免稅法案》， 同年，美國依仗其電子商務主導國的地位，與132個世界貿易組織成員國簽訂了維持因特網關稅狀態至少一年的協議；1999年，美國又促使世界貿易組成員國通過了再延長維護因特網零關稅狀態一年的協議；2000年5月10日參議院通過了將電子商務免稅期延長5年的方案。
美國財政部發布的《全球電子商務選擇性稅收政策》針對美國聯邦所得稅的政策與稽征問題，指出電子商務引起的稅收問題主要有：(1)美國國際稅收管轄權的行使，即美國國內稅法中“在美國境內從事商業活動”和國際稅收條約中“常設機構”的界定；(2)數字化交易下所得的分類與界定；(3)服務所得來源地的認定；(4)在全球的范圍內如何配比所得與費用；(5)稅務行政與服從問題。在隨后白宮發布的《全球電子商務框架》中，指出了互聯網免征關稅以及對互聯網交易征稅的三原則:非歧視、簡便和兼容性原則。在間接稅方面，雖然美國至今沒開征增值稅，但其國內就網上交易是否應課征銷售稅和行為稅早己爭論得熱火朝天。
第二節 歐盟的主張
另一種是以歐盟為代表的征稅派，認為稅收系統應具備法律確定性，電子商務不應承擔額外稅收，但也不希望為電子商務免除現有的稅收。歐盟成員國于是開始著手分析如何在歐盟范疇內使用綜合稅收政策來解決問題。大多數歐洲國家都把Intemet經營活動看作是新的潛在的稅源，認為電子商務活動必須履行納稅義務，否則將導致不公平競爭。歐盟正在積極尋求和確定一種能使歐盟成員國共享稅收利益的體制。
1997年7月歐洲電信部長級會議通過了支持電子商務的《波恩部長級會議宣言》，主張官方應盡量減少不必要的限制，以促進電子商務，不再征收額外稅收，初步闡明了歐盟為電子商務發展創建的“清晰與中性的稅收環境”的基本政策原則。1998年，歐盟委員會提出建議，要向在Intermet上從事電子商務活動的企業和消費者征收增值稅。1998年6月發表了《關于保護增值稅收入和促進電子商務發展的報告》。并與美國就免征電子商務(在因特網上銷售電子數字化產品)關稅問題達成一致。但歐盟也迫使美國同意把通過因特網銷售的數字化產品視為勞務銷售征收間接稅(增值稅)，并堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅，以保護其成員國的利益。2000年6月7日，歐盟委員會發布了新的電子商務增值稅(VAT)方案，該方案規定對坐落于歐盟境外的公司通過互聯網向歐盟境內設有進行增值稅納稅登記的顧客銷售貨物或提供應稅勞務，銷售額在10萬元以上的企業，要求其在歐盟境內進行增值稅納稅登記，對其征收增值稅。2001年12月13日，歐盟各國財政部長會議達成協議，決定對歐盟以外地區的供應商，通過互聯網向歐盟消費者銷售數字產品征收增值稅，稅率依歐盟各國現行增值稅稅率而定。這些數字產品包括軟件、音樂、視頻產品和教育產品等。
與美國不同的是，歐盟更加重視間接稅問題，在它發布的有關電子商務稅收的官方文件中，主要都是涉及間接稅問題的，以致于歐盟有學者認為電子商務對直接稅的影響并不大，主要引起的是間接稅問題。
第三節 發展中國家的態度
而對于發展中國家而言，多數以流轉稅為主體稅種，而且多數是電子商務的輸入國，若對電子商務免稅必然會減少相當一部分財政收入，還會導致新的貿易逆差，擴大其與發達國家間的差距，形成新的不公平。對電子商務免稅，還會在電子商務與非電子商務之間形成稅賦不公，偏離稅收中性原則。電子商務終將會成為一種主要的貿易形式。各國政府不可能放棄這筆巨大的財政收入，對電子商務課稅是必然趨勢。發展國家無一表示對電子商務交易免征銷售稅(增值稅)。
第四節 WTO的觀點
1998年，WTO在最早一份有關電子商務的報告中討論了國際互聯網活動對貿易的影響。這份報告提出的特殊問題包括：有關國際互聯網交易的法律和管制框架，安全與隱私問題，課稅，國際互聯網的使用，廠商通過國際互聯網途徑進入市場，貿易簡易化，公眾的獲取，知識產權問題，以及有關內容方面的規定。在該報告之后，WTO在第二屆部長級會議上又發表了一個有關電子商務的聲明，該聲明明確了WTO在電子商務領域的職責。同時，WTO成員一致同意，在近期繼續實行對電子商務活動免征所有關稅的政策。
在美國的大力推動下，WTO于1998年5月在瑞士日內瓦召開會議并發布了《全球電子商務宣言》，要求各成員國繼續保持對電子交易免征關稅。在隨后發布的《電子商務工作計劃》中，WTO認為應當全面審查電子商務對現有多邊貿易法律體系的影響。
在WTO籌備其第三次部長會議時，澳大利亞代表團要求WTO所有成員國考慮處理電子商務問題的四個原則以及相關稅收問題。這四個原則是：WTO成員國應支持極為保守的、以行業為重點的調整方式；對電子傳送免稅；將WTO現有的在技術上始終是中性的規定盡可能地運用于電子商務；WTO應幫助發展中國家利用電子商務的潛力去促進貿易。
第五節 各國網絡交易稅收政策分歧的原因
各國在電子商務稅收問題上的差異，是由于各國在經濟技術發展上和稅收制度的差異性，更是在國際競爭中的經濟戰略發展的差異性造成的。
從經濟技術方面看，美國和歐盟等發達國家，其在計算機技術、網絡技術、通信技術、軟件技術等方面一直處于絕對領先地位。電子商務、網絡經濟主要是發達國家的游戲，所以，美國、日本、歐盟等國家尤其重視游戲規則的制定。但由于其發達水平的差異，規則的側重也難免有異。
從稅制結構看，發達國家以所得稅為主體稅，發展中國家則以流轉稅為主體稅，電子商務征稅與否，對前者影響甚小，對后者影響甚大。
美國主張對電子商務免稅，是基于以下原因：1、尋找實現經濟持續增長的推動力，避免不必要的稅收和稅收管制給電子商務造成不利影響，加速本國電子商務的發展，保持其在信息技術和電子商務上的領先地位。 2、在21世紀全球經濟一體化進程中，獲得戰略性競爭優勢。為美國企業搶占國際市場鋪平道路。3、借助電子商務，為更好進入別國市場創造條件，力圖通過制訂國際規則和國際協作，打破這種政策限制和市場壟斷，以發展電子商務為由，要求各國對電子商務進行免稅，達到攫取更多利潤的目的。4、美國國內的相關法律（美國聯邦政府稅法與州及地方政府稅法，州與州之間稅法不盡一致）、征管手段等尚不統一和完善，難以對電子商務實行公正、有效的監管，故美國政府制定并堅持對電子商務實行稅收優惠政策。而作為世界經濟大國、電子商務最發達國家的美國，其研究制定電子商務稅收政策的趨向，對各國及國際間的電子商務稅收政策的研究制定將產生重要影響。
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