[ 李剛 ]——(2002-1-19) / 已閱44631次
契約精神與中國(guó)稅法之現(xiàn)代化
李 剛
內(nèi)容提要：本文指出了中國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論與實(shí)踐所存在的根本問(wèn)題，即過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收與稅法的“義務(wù)性”與“無(wú)償性”的特征，為了與之形成對(duì)比，作者主張借用西方以“社會(huì)契約論”為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)學(xué)說(shuō)“交換說(shuō)”和“公共需要論”，以其合理因素——“契約精神”為支點(diǎn)與核心，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論進(jìn)行全面的反思與重構(gòu)，在其中貫徹契約精神的具體體現(xiàn)，即公平價(jià)值和平等原則，并以此初步構(gòu)建了我國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)理論的基本框架。
主題詞：契約精神 公平價(jià)值 平等原則 稅法之現(xiàn)代化
引 言
稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門(mén)比較年輕的學(xué)科。即使是美國(guó)、德國(guó)等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達(dá)的國(guó)家，將稅法作為法學(xué)的一門(mén)獨(dú)立學(xué)科進(jìn)行研究和教學(xué)，一般說(shuō)來(lái)也才開(kāi)始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對(duì)稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。①而在新中國(guó)，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過(guò)十五、六年的時(shí)間；加上在研究方法和研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國(guó)稅法學(xué)研究目前還存在著不少問(wèn)題和亟需改進(jìn)之處。②
縱觀新中國(guó)稅法學(xué)研究有史以來(lái)的研究成果，其賴(lài)以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論，而馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)是與“階級(jí)斗爭(zhēng)”、“強(qiáng)制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進(jìn)入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進(jìn)而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長(zhǎng)期以來(lái)注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問(wèn)題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。時(shí)至今日，在新中國(guó)建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價(jià)值追求的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)下，稅法學(xué)理論研究和實(shí)務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中。
一、契約精神——中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的支點(diǎn)與核心
（一）契約精神
雖然已有不少稅法學(xué)者對(duì)西方的稅法理論和制度作過(guò)介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡(jiǎn)單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進(jìn)而以此反思我國(guó)稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過(guò)認(rèn)真、慎重地比較研究，認(rèn)為，我們可以借鑒和參考西方以“社會(huì)契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論──如公共需要論和交換說(shuō)等──中的合理因素，來(lái)修正、完善我國(guó)稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”。
“契約精神來(lái)自商品經(jīng)濟(jì)（或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。③契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國(guó)家不可或缺的“靈魂”；其對(duì)“平等和自由”的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對(duì)立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀(jì)進(jìn)程中為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國(guó)法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點(diǎn)和核心，反思和修正我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國(guó)稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
（二）稅收與稅法概念新說(shuō)
社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約；當(dāng)國(guó)家作為一個(gè)政治實(shí)體產(chǎn)生以后，人民與國(guó)家又締結(jié)了一個(gè)規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認(rèn)為是人民與國(guó)家之間的“稅收契約”。西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說(shuō)和公共需要論。交換說(shuō)認(rèn)為稅收是人民獲得國(guó)家保護(hù)所應(yīng)付出的代價(jià)；國(guó)家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，通過(guò)這種“自愿”進(jìn)行的交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿(mǎn)足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。公共需要論則認(rèn)為，由于人民對(duì)“公共物品（或服務(wù)）”的需要——“公共需要”無(wú)法通過(guò)“私人生產(chǎn)部門(mén)”來(lái)滿(mǎn)足，只能由“國(guó)家和政府”作為集體的代表來(lái)承擔(dān)公共物品生產(chǎn)者的責(zé)任，其資金即通過(guò)稅收制度來(lái)籌措。
馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)和國(guó)家分配論則認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專(zhuān)政的工具；稅收就是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法則是國(guó)家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無(wú)償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱(chēng)。雖然，馬克思也指出“從一個(gè)處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會(huì)成員地位的這個(gè)生產(chǎn)者謀福利。”④我們從中也可以看出納稅人和國(guó)家在某種意義上的權(quán)利義務(wù)的對(duì)應(yīng)。但是，在過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”及其“強(qiáng)制性”和“無(wú)償性”特征的情況下，納稅人的義務(wù)被“充分”強(qiáng)調(diào)，而與其形成巨大反差的是國(guó)家的“義務(wù)”被弱化，甚至忽略；導(dǎo)致了在稅收活動(dòng)中納稅人與國(guó)家（及其稅收征管職能部門(mén)）法律地位的極度不平等。
經(jīng)過(guò)比較，可以發(fā)現(xiàn)，馬克思主義稅收學(xué)說(shuō)始終是從“國(guó)家本位”，即國(guó)家需要的角度來(lái)闡述稅收的緣由，從而說(shuō)明稅法的本質(zhì)；而交換說(shuō)和公共需要論卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國(guó)家提供公共需要的職能來(lái)說(shuō)明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過(guò)是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿(mǎn)足。由此來(lái)看，后者應(yīng)該更符合我國(guó)“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的實(shí)質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國(guó)家”思想總的指導(dǎo)下，貫之以社會(huì)契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿(mǎn)足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；進(jìn)而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱(chēng)。
上述概念與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論相比，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，至少具有如下三點(diǎn)不同：（1）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家，并且突出了“人民”的主體地位和主動(dòng)性；（2）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國(guó)家財(cái)政收入”，而其根本目的則是“使國(guó)家得以具備提供公共服務(wù)的能力”，稅法則是這雙重目的得以實(shí)現(xiàn)的有效法律保障；（3）強(qiáng)調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之因素。
（三）公平價(jià)值與平等原則——契約精神的體現(xiàn)
契約精神作為一個(gè)高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權(quán)等價(jià)值內(nèi)涵。由于前述原因，傳統(tǒng)稅法學(xué)顯現(xiàn)出“不平等”、“強(qiáng)調(diào)義務(wù)”等明顯表征，對(duì)稅法之本質(zhì)偏差較大，故筆者提取出契約精神內(nèi)涵中對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)具有根本改良意義的公平價(jià)值加以探討；而公平價(jià)值在稅法中的具體體現(xiàn)就是平等原則。
稅收活動(dòng)與國(guó)家的產(chǎn)生相伴相隨，并且直接涉及人民與國(guó)家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，與人民和國(guó)家之間其他的行為相比，稅收或稅法對(duì)契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。我們可以借助幾乎涵蓋了稅法主要特征及內(nèi)容的“稅收法律關(guān)系理論模型”⑤來(lái)探求公平價(jià)值與平等原則在稅法中的具體體現(xiàn)。
筆者將稅收法律關(guān)系概括為以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。三方主體是指納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（④）、稅收征納法律關(guān)系（①）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，③④構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。下面，筆者就上述四種稅收法律關(guān)系逐一分析其中的公平價(jià)值和平等原則。
1．稅收征納法律關(guān)系。現(xiàn)在越來(lái)越多的學(xué)者贊同將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。這就已經(jīng)是對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)認(rèn)為的“納稅人又稱(chēng)為義務(wù)主體，征稅機(jī)關(guān)又稱(chēng)為權(quán)利主體”觀點(diǎn)的突破。納稅人因其公法上債務(wù)的清償——納稅，不僅享有要求查詢(xún)和對(duì)納稅信息保密等程序上的權(quán)利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產(chǎn)生的還付請(qǐng)求權(quán)等實(shí)體性權(quán)利；征稅機(jī)關(guān)同時(shí)也就負(fù)有相應(yīng)的程序義務(wù)和實(shí)體義務(wù)。
既然是一種（來(lái)源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關(guān)系的第二層次上闡明。
2．稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域；在日常的稅收活動(dòng)中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話(huà)，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，早就有學(xué)者對(duì)“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，⑥主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”⑦；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問(wèn)題作出了理論嘗試。⑧
實(shí)際上，行政法學(xué)者的討論對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務(wù)與合作”觀念的轉(zhuǎn)變同時(shí)也說(shuō)明了在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學(xué)者就論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”。⑨還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國(guó)家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過(guò)“社會(huì)合意”建構(gòu)國(guó)家行政管理體制是歷史的必然選擇。⑩毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
3．國(guó)際稅收分配法律關(guān)系。它是指不同的主權(quán)國(guó)家之間就國(guó)際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。對(duì)于公平價(jià)值和平等原則，在稅收法律關(guān)系類(lèi)型中，國(guó)際稅收分配法律關(guān)系從形式到內(nèi)容體現(xiàn)得最為明顯。首先，參與分配的各個(gè)主權(quán)國(guó)家的地位是互相平等的，其稅收管轄權(quán)是相互獨(dú)立的；其次，法律關(guān)系的各方平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程；最后，各方達(dá)成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國(guó)際性的“契約”，彼此平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。其實(shí)，不獨(dú)國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)如此，國(guó)家“也是世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)這一最大契約關(guān)系中的一個(gè)部分”11，也是按照具有契約精神的平等原則來(lái)處理其相互之間事務(wù)的。
4．稅收憲法性關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國(guó)家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。近代資產(chǎn)階級(jí)革命以來(lái)，這一形式在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
概言之，人民根據(jù)憲法性稅收條款，同意并實(shí)際讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分給國(guó)家，正是為了使國(guó)家（通過(guò)政府）能夠運(yùn)用集體力量來(lái)保護(hù)人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實(shí)際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會(huì)秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償——即獲得了公共需要的滿(mǎn)足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時(shí)，從資源的有效利用的角度來(lái)看，人們?cè)臼欠謩e運(yùn)用自己獨(dú)自的力量來(lái)專(zhuān)門(mén)保護(hù)也只能保護(hù)自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護(hù)并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護(hù)力量消耗的那部分利益集中起來(lái)匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)“保護(hù)”的作用——即成為滿(mǎn)足公共需要的來(lái)源。因此，集中起來(lái)的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿(mǎn)足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。
二、中國(guó)稅法之現(xiàn)代化
中國(guó)稅法之現(xiàn)代化是在中國(guó)法制之現(xiàn)代化的大背景下應(yīng)運(yùn)而生的。所謂法制現(xiàn)代化，是指一個(gè)國(guó)家的傳統(tǒng)型法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化的過(guò)程；簡(jiǎn)言之，法制現(xiàn)代化的目標(biāo)就是“法治”(rule of law)的實(shí)現(xiàn)。因此，中國(guó)稅法之現(xiàn)代化，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實(shí)現(xiàn)。具體而言，筆者以為，至少應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容：（一）在理論基礎(chǔ)方面，以社會(huì)契約論中的合理因素——“契約精神”與國(guó)家意志論和國(guó)家分配論的有機(jī)、合理結(jié)合為基礎(chǔ)，形成從規(guī)則注釋到原則分析、再到價(jià)值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為“稅收法治”的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造人文環(huán)境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅(jiān)決一以貫之；（四）在制度運(yùn)行方面，實(shí)行包括上述三方面內(nèi)容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實(shí)現(xiàn)“稅收法治”的狀態(tài)。
中國(guó)稅法現(xiàn)代化的模式屬于應(yīng)激型，即一個(gè)較落后的稅法系統(tǒng)受較先進(jìn)的稅法系統(tǒng)的沖擊而導(dǎo)致的該稅法系統(tǒng)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進(jìn)的過(guò)程。其推動(dòng)力量來(lái)自對(duì)社會(huì)契約理論中合理因素的參考和借鑒，并以此對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)加以反思與拓新，從而指導(dǎo)對(duì)稅法實(shí)踐的修正與完善；這其中，傳統(tǒng)稅法學(xué)理論得以在跨世紀(jì)進(jìn)程中嬗變、革新，進(jìn)而發(fā)展為現(xiàn)代稅法學(xué)的支點(diǎn)和核心，就是“契約精神”（Spirit of Contract）。
（一）由依法治稅到稅收法治——中國(guó)稅法現(xiàn)代化的實(shí)質(zhì)內(nèi)容
如果用最精練的一句話(huà)來(lái)概括“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，那就是“通過(guò)依法治稅，實(shí)現(xiàn)稅收法治”。筆者認(rèn)為，在貫之以稅法的公平價(jià)值觀念的現(xiàn)代稅法學(xué)的基礎(chǔ)上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，是指通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。
這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
1(明確了依法治稅與依法治國(guó)之間部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。正如國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專(zhuān)家小組所指出的，“法治是一個(gè)超越稅收的概念。……依法治稅取決于整個(gè)法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求。”12
2(突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。
3(指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
4(將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。從依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。
5(表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言，“依法治稅”和“稅收法治”不過(guò)是同一命題的兩種叫法。
值得注意的是，已有學(xué)者對(duì)所謂的“依法治稅”進(jìn)行了批評(píng)。他們從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換說(shuō)出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅”思想的理論根源——國(guó)家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)加以彌補(bǔ)。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅；只是在他們看來(lái)，以國(guó)家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅。13事實(shí)確實(shí)如此，在傳統(tǒng)稅法學(xué)的理解之中，“依法治稅”只是指“征稅機(jī)關(guān)（稅吏）通過(guò)‘稅權(quán)’來(lái)治理納稅主體，使之依法納稅”，同時(shí)淡化或回避“征稅機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)依法征稅”的問(wèn)題。然而，依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)乃是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡(jiǎn)單的“依法治民”呢？因此，這些學(xué)者才指出：“‘依法治稅’這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面，成為被‘治’的對(duì)象”。14在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對(duì)象顛倒了，納稅人——人民（從最廣義和集合的角度上理解的納稅人）成了對(duì)象，稅吏仍然是主體。
然而，在現(xiàn)代稅法學(xué)的公平價(jià)值理念指導(dǎo)下，不僅征納稅活動(dòng)是基于人民的主體地位和主動(dòng)作用而產(chǎn)生的，而且在包括依法治稅在內(nèi)的幾乎所有稅收活動(dòng)中，人民都是最重要的主體，起著主動(dòng)的作用。實(shí)際上，征稅機(jī)關(guān)本身也意識(shí)到了這一問(wèn)題，自1998年開(kāi)始，從國(guó)家稅務(wù)總局至以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，在每年例行的“稅收宣傳月”活動(dòng)中，開(kāi)始提出了“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅”的口號(hào)。當(dāng)然，從口號(hào)到行動(dòng)還需要不斷的、切實(shí)的努力，否則就只是又一個(gè)“迷惑”納稅人的“障眼法”。
（二）稅收法定主義——中國(guó)稅法現(xiàn)代化的立法保障
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