[ 黃燕 ]——(2005-12-1) / 已閱43844次
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票案件審理情況
及相關(guān)問題的調(diào)研報告
黃 燕
一、 基本概況
我國在1994年1月1日全面實行了以增值稅為主體，消費稅、營業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度。增值稅是以在商品生產(chǎn)流通或提供勞務(wù)過程中的增值額為征稅對象的流轉(zhuǎn)稅種。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，它既是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的商業(yè)憑證，又是記載該專用發(fā)票開具方應納稅額和受票方抵扣進項稅額的合法證明，具有雙重功能作用。它如同一根“鏈條”，使生產(chǎn)至流通，批發(fā)至零售的各個環(huán)節(jié)緊密相連，有利于稅收征管、稽查監(jiān)督，充分發(fā)揮稅收制度在市場經(jīng)濟中的調(diào)節(jié)作用。但是一些不法分子為牟取非法利益，大肆進行虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動，以騙取出口退稅、抵扣稅款，嚴重破壞國家稅收征管秩序的正常運行，致使國家稅款大量流失。
近三年來，我院審理的虛開增值稅專用發(fā)票案件的占比較高，在審判實踐中也遇到了一些法律適用上的問題。針對這一情況，調(diào)研組對近三年來審理的虛開增值稅專用發(fā)票案件進行了專項調(diào)研。三年來，我院共審理虛開增值稅發(fā)票案件52件，涉案人數(shù)104人。其中2002年20件、28人次，2003年12件、27人次，2004年20件、49人次。該類案件呈現(xiàn)出發(fā)案率高、涉案金額大，犯罪手段多樣化，犯罪職業(yè)化的特點。在調(diào)研過程中，還引發(fā)了我們對審判實踐中遇到的相關(guān)法律問題及關(guān)于此類犯罪的成因與對策的思考
二、 案件呈現(xiàn)的特點
1、 虛開行為多樣化
隨著科技的發(fā)展，犯罪分子往往利用自己的智能、專長，處心積慮，精心策劃，不斷翻新犯罪手段。從審理的情況看，存在以下虛開行為：（1）、在買賣過程中，明知對方無開票資格，為了達到抵扣稅款的目的而讓他人虛開的；（2）、從進項稅入手，通過各種渠道非法購得進項發(fā)票后，按照相應的進項額虛開銷項發(fā)票，在無實際貨物交易的情況下，利用虛假發(fā)票抵扣稅款，造成稅款的大量流失；（3）、采用“大頭小尾”的辦法，抵扣聯(lián)金額多填（大頭），夸大交易額，存根聯(lián)金額少填（小尾）或不填，在銷項稅上做手腳，使國家既未如實足額收取銷項稅，又有大量抵扣稅被騙走，蒙受雙重損失；（4）、利用“一套班子、兩塊牌子”的便利條件，對交易方開不出發(fā)票的金額進行虛開，將應繳納的稅款在繳納的同時，再從國家稅款中抵扣回來；（5）、采用“只賣不開”或“多賣少開”，造成進項盈余，將盈余部分虛開發(fā)票給一些企業(yè)，從中收取手續(xù)費，個人獲得好處，給國家造成損失。
2、 犯罪組織化、團體化、家族化
犯罪職業(yè)化、團體化、家族化。一方面，一些專門從事虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪個體戶已出現(xiàn)，他們大多明掛“有限公司”的招牌，實則行虛開增值稅發(fā)票的勾當；另一方面，犯罪分子大多內(nèi)部分工嚴密，從領(lǐng)票、開票、中介介紹，到收取費用等環(huán)節(jié)，往往都有明確分工，“各司其職”，并建立了一套“專業(yè)化分工、一條龍作業(yè)”的鏈條，“增值稅專用發(fā)票”有專門成立的公司虛開，專用稅票也有專人提供。增值稅發(fā)票犯罪職業(yè)化、團伙化的趨勢明顯。而由于此種犯罪的高“利潤”，犯罪分子很多都是同一家族的成員，案件之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，往往是由一個案件牽出一串案件，呈現(xiàn)出犯罪家族化的特點。
3、 犯罪主體以單位為主
增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定發(fā)售，只限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購使用。在現(xiàn)階段，取得一般納稅人資格的絕大多數(shù)為單位，領(lǐng)購使用增值稅發(fā)票的以單位為主。因此審判實踐中，大部分案件都是單位的法定代表人或其他直接責任人員以單位的名義為他人虛開或讓他人為自己虛開。
三、 審理過程中遇到的問題及法律思考
1、虛開增值稅專用發(fā)票的定罪標準問題
虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的定罪標準問題，是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪認定中最為核心的關(guān)鍵問題。首先，正確認定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認該罪定罪標準的關(guān)鍵。對此，我們認為，該罪侵犯的是復雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應當屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。其次是對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認識。對此，理論上主要存在行為犯、目的犯還是結(jié)果犯之爭。我們認為，行為犯是故意犯罪的一種既遂形態(tài)，屬于犯罪停止形態(tài)理論范疇體系，目的犯是故意犯罪的一種類型，屬于罪過形式理論范疇體系，因此，行為犯和目的犯并非一對邏輯上的全異關(guān)系的概念，而是屬于交叉關(guān)系，兩者并行不悖。虛開增值稅專用發(fā)票罪既是行為犯，也是目的犯。盡管刑法第205條并未將其規(guī)定為目的犯，但刑法將其規(guī)定為危害稅收征管罪，具有偷騙稅款的目的應當是該罪的應有之意。正如有的金融詐騙犯罪，刑法并未明確規(guī)定行為人必須具有非法占有的目的，但并不妨礙對其進行目的犯的認定一樣。換言之，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問題與性質(zhì)認定問題屬于一個問題的兩個方面，侵犯國家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。
基于上述觀點，我們對審判實踐中下列幾種虛開行為，一般不認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。
2、對不同虛開行為的認定
審判實踐中，為了為他人虛開增值稅專用發(fā)票，不具備合法納稅資格的行為人獲得增值稅專用發(fā)票的方式有兩種：一是從他人處購買或者借來；二是偽造或者以購買、詐騙、盜竊等方式獲得偽造的增值稅專用發(fā)票。在現(xiàn)有認識中，把第一種情況稱為“讓他人為自己虛開“的行為，也是刑法第205條第4款所明文規(guī)定的虛開增值稅等專用發(fā)票罪的行為之一。而根據(jù)刑法第208條的規(guī)定，行為人購買偽造的增值稅專用發(fā)票后虛開的，也屬于為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。第一種情形中有兩種行為：讓他人為自己虛開，然后在經(jīng)營活動中為他人虛開。第二種情形也有兩種行為：購買偽造的增值稅專用發(fā)票，然后在經(jīng)營活動中為他人虛開。顯然，行為人的目的就是為他人虛開增值稅專用發(fā)票，以便能夠順利進行自己的經(jīng)營活動，獲得經(jīng)濟利益。由于讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為、為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為、購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為都被規(guī)定犯罪，因此，第一種情形和第二種情形都符合刑法理論上牽連犯的特征。刑法第208條第2款明確規(guī)定，第二種情形要按照虛開增值稅專用發(fā)票罪處理，這里是按照目的行為即為他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪來定罪量刑的。但是，對于第一種情形來說，因為都屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為，談不上孰輕孰重，不能夠按照通常的牽連犯處理原則來處理。我們認為，畢竟為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為是目的行為，而讓他人給自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為實際上是讓他人為自己提供空白的其他單位或者個人的增值稅專用發(fā)票，只不過是一種手段行為，最終還是要服務(wù)于目的行為，否則行為人不可能順利為他人虛開增值稅專用發(fā)票，也不可能順利進行自己的經(jīng)營活動。因此，這里其實應該按照為他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪，從重處罰。
不過，需要指出的是，這里的行為主體是否具有合法納稅資格并不重要，因為在審判實踐中遇到行為人在具備合法納稅資格的情況下也借用其他單位或者個人的增值稅專用發(fā)票，然后再在實際經(jīng)營活動中為他人虛開，兩種行為在成立犯罪的情況下的關(guān)系與上述對第一種情形的分析完全相同。對此，理論上存在爭論，有學者認為，虛開行為人應該是合法持票人；而有的學者認為，實踐中持票人多為合法持票人，但法律上并無限制。爭論的焦點仍然在于行為人是否為合法納稅資格主體。我們贊同后一種觀點，但是，在這個問題上明確是否具備合法納稅資格并非毫無意義，很多情況下是無合法納稅資格主體的行為人在實際經(jīng)營活動中先讓他人給自己提供增值稅專用發(fā)票，然后虛開給別人。在進行了實際經(jīng)營活動的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票行為的實質(zhì)在于行為人開具與進行了實際經(jīng)營活動的單位或者個人不一致的增值稅專用發(fā)票，即實際開票人與增值稅專用發(fā)票上開票人或者開票單位不一致。
3、 關(guān)于損失數(shù)額的認定
刑法關(guān)于損失數(shù)額的規(guī)定，有的屬于定罪數(shù)額，直接關(guān)系到罪的成立，有的屬于量刑數(shù)額，影響量刑的輕重。在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，損失數(shù)額的性質(zhì)屬于后一類型，主要與行為人的量刑有關(guān)，尤其是直接影響到對行為人能否判處無期徒刑、死刑的問題。實踐中爭議的焦點集在損失計算的截止時間問題上。對此，我們認為量刑數(shù)額的損失數(shù)額，其時間的劃定應當不同于定罪數(shù)額。后者一般可以案發(fā)時、立案時、或者偵查終結(jié)時為準。前者則不然，如挪用公款數(shù)額巨大不退還，是以一審宣判前作為時間計算標準的。因為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的最高刑是死刑，因此，審判機關(guān)應本著實事求是的態(tài)度，從有利于被告的原則出發(fā)，損失計算的截止時間還可以適當延伸。騙取國家稅款并且在法院判決之前仍無法追回的，應認定為給國家利益造成損失，法院判決之前追回的被騙稅款，應當從損失數(shù)額中扣除。一審判決以后，二審或復核生效裁判作出之前追回的被騙稅款，也應從一審認定的損失數(shù)額中扣除，并以扣除后的損失數(shù)額作為最終量刑的基礎(chǔ)。
也有觀點認為，按照上述方法認定損失數(shù)額，勢必造成如下結(jié)果：在終審判決作出之前，損失數(shù)額的認定始終處于不確定的變動狀態(tài)，一審、二審法院據(jù)以定案的事實依據(jù)不同，必然導致案件改判率的上升，影響法院判決的嚴肅性和公信力。此外，上述方法還會帶來偵查機關(guān)追贓不力的負面影響，因為追回的稅款越多，被告人的處罰就越輕。但我們認為此乃追求司法公正的代價，從價值權(quán)衡的角度看，上述方法仍然不失為一個相對較好的選擇。
實踐中，對于行為人既為他人虛開銷項增值稅發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，如何計算給國家利益造成的損失，亦存在認識上的分歧。
依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應當依照本條例繳納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，銷貨方銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，一般情況下，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。購貨方購進貨物或接受應稅勞務(wù)，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。按照稅款抵扣制，相對于同一納稅人應繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除上一環(huán)節(jié)購進部分已經(jīng)負擔的稅額之差。這里所說的購進部分負擔的稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方納稅人應繳納的增值稅，每一環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅是通過商品或勞務(wù)的銷售或提供轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人，反映出增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、稅不重征”和“稅收轉(zhuǎn)嫁”的特征。
我們認為，既然進項稅額是購貨方在購進貨物或接受應稅勞務(wù)后，所支付或負擔的增值稅額，其抵扣稅款時，稅務(wù)機關(guān)依法應當將其支付或者負擔的銷項稅額從中扣除。如果行為人有購銷事實，但讓他人為其開具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過實際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時即可從中非法牟利；如果行為人沒有從事購銷活動，其本身不需要向稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅，其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并以進項增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機關(guān)抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國家稅款在這一環(huán)節(jié)上不會造成損失。但如前所述，因其虛開進項增值稅專用發(fā)票，危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應當認定為其具有虛開增值稅專用發(fā)犯罪的“其他嚴重情節(jié)”。
4、實施盜竊或詐騙增值稅專用發(fā)票等行為后為他人虛開行為的定性
對于盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票而又為他人虛開的情況下，存在兩個犯罪行為并存的情形。刑法第211條明確規(guī)定，盜竊或者詐騙增值稅專用發(fā)票的，要按照盜竊罪或者詐騙罪來處理，但是并沒有說明盜竊或者詐騙增值稅專用發(fā)票后為他人虛開的行為定性。同樣對于偽造增值稅專用發(fā)票后虛開增值稅專用發(fā)票的行為，刑法也沒有規(guī)定定性問題。審判實踐中遇到行為人往往在盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票之后為他人或者為自己虛開，牟取經(jīng)濟利益。因此，對這些行為的定性不能夠停留在盜竊、詐騙或者偽造增值稅專用發(fā)票的階段上。在行為人以虛開增值稅專用發(fā)票為目的盜竊、詐騙或者偽造增值稅專用發(fā)票的情況下，行為人的目的行為是虛開增值稅專用發(fā)票，盜竊、詐騙、增值稅專用發(fā)票的行為僅僅是手段行為或者方法行為，最終還要服務(wù)于虛開行為。因此，這里符合牽連犯的特征。就犯罪輕重來說，刑法第206條、第264條、第266條規(guī)定的偽造增值稅專用發(fā)票罪、盜竊罪、詐騙罪的刑罰有三個幅度：三年以下有期徒刑、拘役或者管制；三年以上十年以下有期徒刑；十年以上有期徒刑或者無期徒刑，關(guān)于死刑的刑罰規(guī)定并不在上述行為涉及增值稅專用發(fā)票的情況下適用。而刑法第205條第1款、第3款除了規(guī)定與上述三種犯罪相同的自由刑幅度之外，還規(guī)定了二個幅度的罰金刑：二萬元以上二十萬元以下；五萬元以上五十萬元以下，對于有虛開增值稅專用發(fā)票、騙取國家巨額退稅的情況下，還有可能判處無期徒刑和死刑，并處沒收財產(chǎn)。因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪比較之下是重罪。這種情況下，盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發(fā)票之后虛開增值稅專用發(fā)票的行為應該按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪，從重處罰。對此，有的學者則認為“為他人虛開”包括“為他人虛開的犯罪分子自己偽造增值稅專用發(fā)票，或通過盜竊、欺騙、搶劫、非法購買等手段獲得增值稅專用發(fā)票，然后為他人虛開”。這里還存在著另外兩種情況：一是搶劫的情況下仍然屬于牽連犯，但是較重的犯罪是搶劫罪，因為刑法第263條中對搶劫罪僅僅規(guī)定了兩個刑罰幅度：三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；十年以上有期徒刑、無期徒刑和死刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn)。即便是行為人在搶劫之后虛開增值稅專用發(fā)票，無論是否“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”，都可以適用刑法第263條搶劫罪的規(guī)定定罪處罰。二是除了以盜竊、詐騙方法外，行為人還以搶劫、搶奪或者敲詐勒索、侵占、職務(wù)侵占等方式獲取增值稅專用發(fā)票的，如果出現(xiàn)了虛開增值稅專用發(fā)票的情形，自然可以按照虛開增值稅專用發(fā)票罪來處理，但是如果并沒有虛開，甚至還出現(xiàn)了毀壞他人或者其他單位的增值稅專用發(fā)票，能否按照刑法規(guī)定第五章的侵犯財產(chǎn)罪來處理呢？根據(jù)刑法第210條的規(guī)定，盜竊、詐騙的情形自然可以成立盜竊罪、詐騙罪，但是對于其他的情形則沒有規(guī)定。尤其是在行為人侵犯增值稅專用發(fā)票之后并不虛開的情況下，是根據(jù)侵犯行為定罪處罰，還是按照破壞生產(chǎn)經(jīng)營罪處理呢？如果按照侵犯行為定罪，如盜竊罪、詐騙罪、搶奪罪、敲詐勒索罪來處理，具體的犯罪數(shù)額又該如何認定呢？1997年11月4日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理盜竊案件具體應用若干法律問題的解釋》第五條列出各種特殊物品中并不包含增值稅專用發(fā)票，又不能按照有價支付憑證、有價證券、有價票證的規(guī)定處理。我們認為，根據(jù)體系解釋的原理，應該和刑法第210條的規(guī)定保持一致，按照具體的侵犯行為性質(zhì)來認定犯罪的性質(zhì)，例如，侵占罪、職務(wù)侵占罪等。但問題在于如何確定增值稅專用發(fā)票的財產(chǎn)性質(zhì)，即如何確定犯罪中的具體數(shù)額，因為刑法或者司法解釋并沒有明文的規(guī)定。結(jié)合審判實踐，應該區(qū)分兩種情況：1.犯罪對象是空白的增值稅專用發(fā)票，對此，可以按照增值稅本身的購買價格來認定犯罪數(shù)額；2.犯罪對象是填寫了一定交易金額的增值稅專用發(fā)票，對此，因為增值稅專用發(fā)票可以用于抵扣稅款，而且已經(jīng)使用過了，原來的購買價格沒有意義，可以按照抵扣稅款的數(shù)額來認定犯罪數(shù)額。之所以不能夠按照破壞生產(chǎn)經(jīng)營罪來處理，是因為盡管行為人將被害人的增值稅專用發(fā)票占為己有，暫時性地妨害了被害人的經(jīng)營活動，但是并沒達到完全破壞生產(chǎn)經(jīng)營的程度，被害人可以重新向稅務(wù)部門申領(lǐng)增值稅專用發(fā)票，從主觀上說，行為人可能主觀上并不具備破壞他人生產(chǎn)經(jīng)營的目的，而具有非法占有增值稅專用發(fā)票的目的，比較符合占有型侵犯財產(chǎn)罪的犯罪構(gòu)成條件。
5、 共同犯罪問題
在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，對于“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”、“介紹他人虛開”中“他人”的理解，關(guān)系到虛開行為中不同行為人之間的相互關(guān)系問題，也即是否成立共同犯罪的問題。首先，“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”之間有對向關(guān)系，在雙方主觀上都明知的情況下，“讓他人為自己虛開”必然會涉及到“為他人虛開”，當然，反過來則未必成立，因為在為他人虛開時，接受者不一定知道自己接受的增值稅專用發(fā)票是他人虛開的——實際開票人與票面開票人不一致或者票面交易數(shù)額不符合實際等等。從“他人”的法律地位看，“他人”可能是社會組織，也可能是公民個人。在雙方主觀上都明知的情況下，他們的行為在本質(zhì)上一致——虛開增值稅專用發(fā)票，那么能否成立共同犯罪呢？對此，早有學者指出，是可以成立共同犯罪的，因為他們雙方彼此互為“他人”，在主觀上具有相同的犯罪故意，在客觀上實施的是法律禁止的相同的犯罪行為。但是，也有觀點指出，如果“為他人虛開”或者“讓他人為自己虛開”中的行為人指向的對象不具有穩(wěn)定性，是不確定的多數(shù)人，那么之間的對向關(guān)系可能無法建立，就應該按照各自的行為定罪處罰，但是，這種觀點反對上述行為對向關(guān)系成立的可能性，認為沒有必要按照共同犯罪來處理。結(jié)合審判實踐，我們認為，有的情況下，比如，行為雙方有穩(wěn)定地對向關(guān)系，那么就完全符合刑法中關(guān)于共同犯罪的規(guī)定，有必要按照共同犯罪來處理，否則違法了罪刑法定的原則。當然，如果行為人之間確實不存在穩(wěn)定的對向關(guān)系，那么自然不能夠按照共同犯罪來處理。其次，關(guān)于“介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票”行為與其他兩種行為之間的關(guān)系。行為人介紹甲給乙虛開增值稅時，和甲、乙在主觀上有著相同內(nèi)容的故意認識，不僅違法性認識相同，而且都認識到特定的行為對象，在實施了介紹行為之后還存在著具有相同法律本質(zhì)（虛開增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票）的犯罪行為，完全符合共同犯罪的規(guī)定。刑法第205條雖將之單獨規(guī)定為一種虛開增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票的實行行為。但是，刑法也沒有禁止在這樣情形下按照共同犯罪處理。因此，對于介紹虛開增值稅專用發(fā)票的人完全可以按照虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪處理，而不必單獨定罪處罰。
那么，在單位虛開增值稅專用發(fā)票的共同犯罪中，犯罪單位之間、犯罪單位中的自然人之間可否區(qū)分主從犯？最高人民法院2000年10月實行的《關(guān)于審理單位犯罪案件對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員是否區(qū)分主犯、從犯問題的批復》規(guī)定：“在審理單位故意犯罪案件時，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可不區(qū)分主犯、從犯，按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰。”據(jù)此，在司法實踐中，對單位犯罪中的主管人員和其他直接責任人員，按照其在單位犯罪中所起的作用，根據(jù)罪責刑相適應原則，能夠正確地確定刑事責任，就沒有必要再區(qū)分主犯、從犯；但從某種意義上講，單位犯罪中，有關(guān)責任人員具有共同的實施單位犯罪的故意和共同的實施單位犯罪的行為，可以成立共同犯罪。根據(jù)具體案情，如果不區(qū)分主從犯，對被告人量刑很難做到罪責刑相適應的情況下，也可以而且應當區(qū)分主從犯。
四、 虛開增值稅發(fā)票犯罪的成因分析及相應對策
（一）、犯罪成因分析
1、低成本、高利潤是導致增值稅發(fā)票犯罪的直接原因
由于增值稅專用發(fā)票是抵扣稅款的依據(jù)，納稅人取得了增值稅專用發(fā)票，就等于取得了抵扣稅款的權(quán)利。因此，犯罪者不需要很大投資，往往只需申辦成立一個掛名的企業(yè)，給當?shù)囟悇?wù)、工商、海關(guān)、銀行等部門一些工作人員一點好處，國家的上百萬、千萬的錢就可以轉(zhuǎn)移到自己的腰包，從而獲得巨額利潤。就算此時案發(fā)，犯罪者已經(jīng)掙到了足夠的錢財，甚至已經(jīng)大肆揮霍，造成大量巨額稅款難以追回的重大損失。
2、體制制度及法律規(guī)范的不健全是導致增值稅發(fā)票犯罪的主要原因
我國正處于社會轉(zhuǎn)型的特殊時期，國家管理中的一些體制和制度還不完善，抑制職務(wù)犯罪機制在一定程度上有所消減，繼而增強了一些意志較薄弱的稅務(wù)人員的僥幸心理和投機心理，利用職務(wù)之便實施犯罪。同時稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部征管、稽查之間缺少良好的協(xié)調(diào)機制，征收管理手段落后，征管信息傳遞不暢，再加上一部分稅務(wù)干部無視操作規(guī)程，隨意簡化工作程序，致使一些規(guī)章制度流于形式，最終給犯罪分子留下可乘之機。
3、思想教育欠缺、納稅意識不強是導致增值稅發(fā)票犯罪的主觀原因
一方面，一些地方基層稅務(wù)部門只注重收入任務(wù)的完成，而忽視政治思想教育，一部分稅務(wù)干部受社會上不良風氣的影響，放松了對自己的要求，在“糖衣炮彈”面前吃了敗仗，墮落成為增值稅發(fā)票犯罪的幫兇。另一方面，一些企業(yè)和個人沒有形成正確的納稅意識和規(guī)范的依法納稅行為。就個人而言，“購貨者不要發(fā)票，要發(fā)票者不購貨”現(xiàn)象的普遍存在，無形中為虛開增值稅專用發(fā)票提供了溫床。而對于企業(yè)來說，企業(yè)困難了就打稅的主意，公司資金周轉(zhuǎn)不暢也打稅的主意，稅仿佛成了一塊“唐僧肉”，成為一些單位和個人“獵”財?shù)氖走x目標。
4、權(quán)力介入與地方保護是導致增值稅發(fā)票犯罪久打不絕的關(guān)鍵原因
增值稅發(fā)票犯罪案件久打不絕，并不斷升級的關(guān)鍵原因是地方保護及一些腐敗分子充當“保護傘”。有的地方的一些部門、單位從局部利益出發(fā)，沒有完全杜絕地方保護主義，把利用增值稅專用發(fā)票進行騙稅的企業(yè)作為地方財政增收的財源，甚至有些政府工作人員把騙稅作為個人大發(fā)橫財?shù)氖侄巍８瘮”Ｗo犯罪，犯罪助長腐敗，互相作用，互相影響。近幾年來，涉及增值稅發(fā)票犯罪的大要案已經(jīng)充分說明了這一點。
（二）、相應對策
加強思想教育，加大稅收宣傳力度，提高全民納稅意識。
一方面，通過深化稅務(wù)執(zhí)法隊伍教育，強化基礎(chǔ)預防，提高稅務(wù)干部拒腐防變能力，打造一支高素質(zhì)、高水平的專業(yè)化征稅隊伍。另一方面，進一步加大稅收宣傳的力度，加強稅收知識的普及，提高和培養(yǎng)全民族的納稅意識，使稅收觀念深入人心，使納稅成為公民的自覺行為，形成依法納稅光榮的社會風尚。
建立健全專用發(fā)票管理法規(guī)，不斷充實和完善刑事立法。在體制上，對容易發(fā)生問題的崗位、環(huán)節(jié)在管理制度上進行修改完善，建立專用發(fā)票的管理使用法規(guī)，增設(shè)對屢教不改的單位停供專用發(fā)票和對使用專用發(fā)票者要事先交納保證金，發(fā)生違反發(fā)票管理規(guī)定的，保證金不予退還等方面的規(guī)定。同時，強化稅收征收管理和監(jiān)督，不斷完善稅收管理機構(gòu)，改進稅收征管制度，充分發(fā)揮計算機在管理增值稅專用發(fā)票方面的作用，建立一套科學化、規(guī)范化的增值稅專用發(fā)票交叉稽核體系。在立法上，可考慮補充規(guī)定偽造發(fā)票專用章，財務(wù)印章,發(fā)票監(jiān)制章為犯罪行為，補充設(shè)定非法取得專用發(fā)票而報銷使用、非法所得數(shù)額較大并占為己有的行為為犯罪；補充規(guī)定開設(shè)地下工廠或集團進行專用發(fā)票犯罪，屬從重打擊對象，可考慮對專用發(fā)票犯罪除了處以刑罰外，并規(guī)定沒收非法所得,收繳犯罪工具、處以罰金,剝奪直接責任人員的特定職務(wù)資格等處罰。
要加強部門配合，實施綜合防范。防范和打擊專用發(fā)票犯罪不是一件簡單的事，任何一個部門或環(huán)節(jié)都不能從根本上解決這一問題，而應當各司其職，各負其責，協(xié)調(diào)配合，綜合防范。稅務(wù)部門既要加強與公檢法等部門的配合，建立起強有力的稅收司法保衛(wèi)體系，為國家組織收入提供強有力的保障，又要樹立“全國一盤棋”的思想，完善地區(qū)間協(xié)作規(guī)定，聯(lián)手打擊增值稅發(fā)票犯罪。此外，稅務(wù)部門還要加強與新聞媒介的溝通聯(lián)系，對一些涉及面廣、危害大、有影響的重特大案件,及時通過報刊、廣播、電視等新聞媒介，向社會曝光，教育人民群眾，震懾犯罪分子。
摒除地方保護主義，加大打擊力度。稅務(wù)部門應當認清“打擊”與“保護”的辯證關(guān)系，放棄單純的保護稅源觀念，將構(gòu)成犯罪的案件，一律移交司法機關(guān)追究刑事責任。司法機關(guān)應加大打擊力度，集中力量，重點打擊團伙、集團犯罪和以偽造、倒賣增值稅專用發(fā)票為常業(yè)牟取暴利等犯罪，對犯罪分子嚴懲不貸，達到震懾犯罪的作用。
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