[ 唐勇 ]——(2005-1-12) / 已閱23322次
稅收立法聽證制度研究
浙江財經學院法學院 唐勇
內容提要：由司法聽證演變而來的立法聽證制度服務于立法的法治化、民主化和科學化。稅收作為政府存在和運作的財政來源，直接關系到每個社會成員的經濟利益，因此稅法的制定迫切需要一種體現民主參與和科學決策的程序性制度。立法聽證制度引入稅收立法是民主法治建設的必然走向。稅收立法聽證制度在操作程序上亦有其獨特之處。
關鍵詞：稅法 立法 立法聽證制度
立法聽證制度，是指立法機關在制定規范性文件的過程中，組織相關部門、專家學者和其他有直接利害關系的當事人等通過一定方式（常見為聽證會）陳述意見，為立法機關審議法律法規提供依據的一種立法制度。該制度服務于立法的法治化、民主化和科學化，因而日益為學者和立法當局所重視。“對公民來說，政府服務的直接成本是稅收，課稅的方式會明顯地影響他對擴大或縮小這類服務的態度。”[1]由此可見，稅收是公民與國家之間最直接最根本的經濟關系。進而言之，稅收是市民社會和政治國家之間的臍帶，經典作家了揭示稅收是國家存在的物質基礎，“稅是喂養政府的娘奶。”[2]筆者認為，隨著市場經濟的發展和市民社會的生成，稅收的合法性、民主性及科學性問題將越來越多地為人們所關注，立法聽證制度在稅收立法領域的采用將是社會發展的必然。
一、立法聽證制度的源流與本質
立法聽證制度是借鑒和移植司法聽證制度而形成的一項程序性制度，肇端于英國。“自然正義”(natural justice)原則要求裁判者聽取雙方的陳述。《圣經》中“既聽取隆著者也聽取卑微者”的箴言，在司法上落實為“任何人的辯護必須被公平地聽取”(a man's defence must always be fairly heard)原則。這是法官據以控制公共行為（public behavior）的程序手段之一，也被認為是現代聽證制度的直接的法理基礎。[3]在美國，與“自然正義”相對應的術語是“正當法律程序”（due process of law），體現為“實體性正當程序”（substantive due process）和“程序性正當程序”（procedural due process）兩部分。前者具體銘刻于聯邦憲法第14條修正案，即“無論何州不得不經正當法律程序而剝奪任何人之生命、自由或財產”；而后者運用得更為靈活，從司法的“兩造對抗”逐步擴大到行政和立法領域。經過50年的發展，美國的立法聽證制度日益完善，堪稱世界上立法聽證制度最完備的國家。隨后，歐洲大陸以及亞洲的日本等主要發達資本主義國家也相繼建立了自己的立法聽證體系。
在我國，聽證制度起步較晚，但發展迅速，大致分為兩個階段。第一階段，1996年至1999年，其標志是1996年10月施行的《中華人民共和國行政處罰法》第一次在我國的法律中確立了聽證制度；1998年5月施行的《中華人民共和國價格法》掀起價格聽證熱潮，聽證一詞正式為國人所接受。第二階段，1999年至今，其標志是1999年9月廣東省人大環境資源委員會就《工程招標投標管理條例（修訂草案）》的審議舉行我國第一次立法聽證； 2000年7月施行的《中華人民共和國立法法》明確規定，“列入常務委員會會議議程的法律案，法律委員會、有關的專門委員會和常務委員會工作機構應當聽取各方面的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。”（第34條）和“行政法規在起草過程中，應當廣泛聽取有關機關，組織和公民的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。”（第58條）隨后，立法聽證在地方性法規的制定過程中得到了更多的采用，有些地區制定了立法聽證實施辦法，豐富了實踐性。
立法聽證的核心就是給予所制定的法律法規有直接利害關系的當事人一個陳述意見表達觀點的機會，它的本質是一種程序法，是保證立法活動順利進行的程序法，是對實體法的必要補充。現代政治哲學和法哲學對政府[4]權力合法性的質疑，推動了權力控制的實踐，即用行政法等實體法的形式，讓公權力在既定的軌道上運行。“實體法的控權效果是與其縝密程度成正比的。”[5]然而政府在面對復雜多變的社會生活時，要求權力行使的靈活性，即允許權力在一定范圍內有自由裁量的空間，由此實體法對權力的控制產生了困境。因為實體法對權力運作范圍的合理推定不是自足的，于是程序法開始被人們所重視，以此為契機，聽證制度從司法領域擴展到立法領域，從事后補救走向事先預防。聽證制度給利害關系人和政府一個博弈的平臺，在“討價還價”（bargain）的公平對抗中，來求證權力運作的界限。
二、立法聽證制度引入稅收立法的必要性
立法聽證引入稅收立法的價值，在于立法聽證所固有的功能滿足稅法的需要。必要性價值的求證問題，就是立法聽證制度的普遍性作用在稅收立法這個具體的特殊的領域的體現。一般認為，立法聽證的功能可以概括為五個方面：（1）信息收集；（2）實現直接民主、體現民意；（3）促進良法；（4）協調社會利益；（5）立法宣傳。[6]筆者認為，立法聽證制度引入稅法的價值，集中體現在于三個方面。
第一，滿足稅收立法法治化的要求。稅收法定主義原則是稅法的最高法律原則，其基本含義是稅法主體及其權利義務由法律加以確定。國民根據法律的規定納稅，政府根據法律的規定征稅。而規定納稅和征稅關系的法即稅法，由此，立法的法治化是稅收法定主義的前提和依據，當且僅當所制定的稅法是良法，才能要求稅法主體依法辦事。立法的法治化，“要求立法者在立法過程中守法，遵守法定權限，遵循法定程序，從而保證立法內容的合法性。”[7]稅收立法應當以憲法為依據，遵守《立法法》的規定，立法聽證制度為《立法法》所確認，當然適用于稅收立法。如果稅收立法程序存在規制的缺失，立法的隨意性將大大增加，導致立法成為征稅權濫用、侵犯公民財產利益的工具，不僅損害稅法的權威，而且影響到政府的社會公認度。此外，從立法聽證本質上看，作為一種程序性規則，能夠防止各種人治的因素，如領導指示，主觀隨意性等等，保證立法過程的公開性透明性。
第二，滿足稅收立法的民主化的要求。“民主是一種社會管理體制，在該體制中社會成員大體上能直接或間接地參與或可以參與影響全體成員的決策。”[8]從這個定義上看，民主與“參與影響全體成員的決策”相聯系，也可以這樣認為，當某個決策影響全體成員的利益，那么該決策的作出要求民主程序。稅收“取之于民，用之于民”的特性反映人民主權國家的稅收運作過程，從這個意義上說，稅權是實現人民利益的需要，稅權在根本上屬于人民。納稅主體的范圍隨稅種之別而有所不同，但就宏觀而言，稅賦的主要負擔者是人民。稅收的立法是民治的立法，組成社會的成員將其勞動成果的一部分貢獻出來，而該集中起來的勞動成果又將使用于增加社會成員共同福利方面，這種關于貢獻和再分配勞動成果的機制，是社會成員自治協商的產物。顯然，從社會契約論的角度看，稅收無非是每個人都將其經濟利益的一部分置于公意的最高指導下，稅法是社會成員間關于再分配的經濟契約。那么，社會成員就有權對這個契約的制定發表自己的看法，稅權和稅法的產生是直接民主和公共契約的必然結果，因而稅法比其他法律部門更要求民主的成分。但是直接民主下的稅收公共契約，僅僅在非常之小的城邦國家才有實踐意義。貢斯當和麥迪遜很快發現，在疆土廣闊，人口眾多的國家里，直接民主破產了，完全自治的稅收契約也無法實現。社會成員由古代的全職公民（full-time citizen）變成了兼職公民（half-time citizen），公民不再親自參加“影響全體成員的決策”，代議制的間接民主產生了并且成為現代民主的主要樣式。我們不難發現，在代議制民主下，由人民選出代表組成立法機關，再由立法機關行使立法權，這個過程就有異化的可能，公意容易被私化，立法機關制定的規范性文件偏離甚至背叛了民意；而且選舉的級數越高，民意的表達就越可能被掩蓋。政府以民意制定稅法的過程將輕易地被社會成員提出質疑。于是市民社會與政治國家的二元對立在稅收領域中產生了。立法聽證制度成為稅收立法直接民主的渠道，它一頭連接著政府當局的立法機關，另一頭連接著納稅主體具體的現實的生計問題，各種利益沖突將通過這個渠道進行交流和對話，用文明的寬容的但又批判的方式進行稅賦博弈。立法聽證制度同時滿足了促進稅收立法民主化所必備的全部條件，即立法主體的廣泛性，立法行為的制約性，立法內容的公平性和立法過程的程序性。
第三，滿足稅收立法科學化的需要。假設政府的稅收收入為S，政府提供公共商品的成本為C1，政府自身運作的成本為C2，在不考慮政府其他財政收入的前提下，有等式:S=C1+C2+ΔＣ。ΔＣ反映的是稅收資源的隱性流失，或表現為政府效率低下，機構臃腫，或表現為私設小金庫，截留稅款等腐敗現象。ΔＣ的控制，是稅收立法民主化和法治化的問題；而Ｓ，Ｃ１，Ｃ２的確定，是一個純科學的問題，即價值無涉（value-free）的技術性問題。稅收立法的科學化集中落實在納稅主體、征稅客體、稅率、納稅環節、納稅期限及減稅、免稅問題。這些問題往往涉及財政、金融、稅制等學科領域，為立法當局所陌生，但又是稅收立法成敗的關鍵。只有從實際出發，從中國國情出發，尊重客觀實現，吸收專家、學者參與立法，用科學的理論知道稅法的創制，才能避免立法上的盲目性和隨意性，從而降低立法成本，提高立法效益。科學的稅收立法需要依靠財政學，稅收學等經濟學專家、學者提供的理論模型和數據預測，立法聽證制度能夠充分發揮信息收集的作用，成為稅收立法的必要程序。
在憲政的維度中，稅法是建立人民公意基礎上，調整社會成員與政府之間債權債務關系的法律規范的總和。立法聽證制度所蘊涵著的民主價值，是與稅收立法內在要求吻合的，因而民主價值是該制度價值體系中的核心。稅收不僅僅是國家取得財政收入的一種主要手段，而且是國家實行宏觀調控的經濟杠桿之一，因而具有較其他部門法更強的精確性，立法聽證制度基于信息收集的科學性是稅法合理性的保障。而民主化和科學化的目標，必須通過法治的形式得到實現，所以立法聽證制度對稅法制定三大貢獻是相互融合的，這種融合是所制定的稅法成為良法的程序性保證。
三、稅收立法應當如何引入立法聽證制度
(一)、立法聽證制度引入的法律依據及其適用范圍
立法聽證制度的自身功能滿足了人們對稅法良法化的價值追求，不僅如此，現行的法律體系，也為該制度的引入提供了依據。《中華人民共和國憲法》第2條第3款規定：“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”第27條第2款也規定：“一切國家機關和國家機關工作人員必須依靠人民的支持，經常保持同人民的密切聯系，傾聽人民的意見和建議，接受人民的監督，努力為人民服務。”立法聽證制度引入稅收立法符合憲法的精神，人民有權利要求參加聽證，國家機關應當給予意志表達的渠道。《國務院關于貫徹實施<中華人民共和國立法法>的通知》（國發[2000]11號）要求“堅持走群眾路線，廣泛聽取意見，特別要重視基層群眾、基本群眾的意見，集思廣益，多謀善斷。在立法工作中要保障人民群眾通過多種途徑參與立法活動。”和“ 起草規章應當采取座談會、論證會、聽證會等多種形式，廣泛聽取有關機關、組織和公民尤其是基層組織、基層群眾的意見。”國務院部委以及地方立法立法機關在制定較低階位的稅收立法性文件時，采用立法聽證程序亦是合法的。
理論上認為，我國立法聽證范圍原則上包括，與人民群眾切身利益密切相關的立法和立法機關認為有必要舉行聽證的情形。[9]稅收立法顯然可以歸為與人民群眾切身利益相關的情形。而稅法體系又包括了稅收實體法和稅收程序法兩個子體系，前者根據稅種不同可以進一步分為流轉稅法、所得稅法、財產稅法、資源稅法和行為稅法等等；后者主要包括稅務機關組織法，稅收征收管理法等等。筆者認為，立法聽證制度主要適用于前者，因為稅收實體法所規定的內容直接影響著納稅人的財產利益，如果立法失誤，將產生國家權力侵犯公民財產權的嚴重后果；至于后者，則更多體現著管理的理念，征稅人與納稅人之間的沖突是偶然的、次要的，又有行政復議和行政訴訟法律體系作為補救機制，而且稅收程序法一經制定，在一定時期內不會發生變動。鑒于聽證制度的啟動和運行要以相當的成本為代價，所以立法聽證制度的適用范圍主要是稅收實體法的立法。
（二）、稅收立法聽證的參加主體
根據立法聽證制度設計的本義，參加主體通常包括立法聽證的組織機關、主持人、書記員、調查人員、證人、專家學者、利害關系人、委托代理人等等。稅收立法聽證的參加主體隨著將制定規范性法律文件涉及內容的不同而不同，應當根據實際需要和利益沖突來確定參加主體。筆者以汽油柴油的消費稅立法為例，進行具體分析。（1）組織機關，即立法機關，制定汽油柴油消費稅規范性文件的主要是財政部和國家稅務總局，它們依據《中華人民共和國消費稅暫行條例》制定有關征稅范圍和稅率的部委規章。（2）主持人，由立法機關指定，并且沒有利害關系，一般可以由國家稅務總局的國家工作人員擔任，也可以由民間團體組織或學術機構的代表擔任，如稅法學會的理事等，立法機關予以協助和監督。但立法起草小組的成員不能成為主持人。（3）聽證員，由立法機關指定，協助主持人組織控制聽證運行，一般可以由國家稅務總局和財政部從事法律事務的國家工作人員擔任，也可以由民間協會或大學相關領域的資深人士擔任，如從事涉稅業務的律師、會計師、教師等。（4）書記員。（5）當事人及其代理人，即與所立之法有直接利害關系并經組織機關同意參與聽證的人，消費稅的納稅義務人是生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，又進一步轉嫁到消費品使用者身上，所以參加聽證的當事人應包括石油化工的生產企業，原油或成品油的進出口企業，交通運輸企業以及私家車主代表等等。（6）其他參加人，亞太經合組織國家在對于“環保型”稅制的初步研究中，汽車和燃油征稅越來越多地考慮到環保因素，將生態稅思想貫徹到對能源產品的征收中，成為我國消費稅改革的理念。[10]因為含鉛汽油、無鉛汽油和柴油對環境污染存在差別，所以可以用差別稅率來引導燃油消費。三種燃油之間的稅率的相對關系的數據分析是一個純技術課題，這就要求環境保護機構從事燃油污染的工作人員參加聽證。此外，從事消費稅研究的專家學者也應當參加聽證，從各國實踐中總結出適合中國國情的稅收制度。其他參加人是一個兜底的范圍，立法機關根據實際需要，可以靈活采納，其目的主要是保證稅收立法的科學性。立法起草小組成員在地方立法實踐中往往是聽證的主持人，筆者認為，立法起草人員與當事人一樣是立法聽證的參加人，可以圍繞起草的法案進行質證和辯論。
（三）、稅收立法聽證的程序
立法聽證制度是程序性的規則，所蘊涵的價值，所實現的目標都要通過程序來實現，否則該制度將形同虛設，并造成政府資源的浪費。一般將立法聽證程序分為三個基本步驟：準備程序，進行程序和筆錄使用問題。[11]筆者仍以汽油柴油的消費稅立法為例，進行具體分析。
第一，立法聽證會的準備。國家稅務總局和財政部在確定召開聽證會后，發布公告和規范性法律文件的征求意見稿，擬定聽證會的議題、時間、地點和相關權利義務，在規定期限內接受社會公眾的申請。書面通知可以在部委定期的公報和政府網站上發布，可以向主要科研機構如社會科學院財政與貿易經濟研究所、天則經濟研究所和高校發出邀請函。鑒于稅收立法多以中央立法為主，各地參加者直接現場參加未必現實，那么可以開辟網頁吸收意見，發表意見者必須留下真實姓名，對自己的言行負責，遵守基本的說理規范，其意見才被立法機關采納。
第二，立法聽證會召開。由書記員宣讀立法聽證會的紀律，由主持人宣布主持人、聽證員、書記員、當事人的名單以及工作單位和職務，介紹其他參加人，并詢問回避事宜。立法機關介紹草案的內容，提出議題，并就有關問題接受參加人的詢問。當事人和其他參加人圍繞立法聽證的議題發表意見。燃油的生產、進口企業以及交通運輸企業可以提供合理的模型，說明稅收問題對其行業的影響。環境保護機構可以提供統計分析的數據，說明三種燃油的污染問題。科研機構合高校的學者可以提供國外的或歷史上的理論成果及個案材料，幫助確定博弈的均衡點。聽證參加人在主持人的引導下相互辯論。立法機關作最后發言。聽證筆錄經由各方參加人核對簽字，并收集各方提供的書面材料合證據。這一階段，是立法聽證的主要階段，而立法聽證的思想源于司法，司法程序當然可以予以借鑒。“審判型聽證”將是稅法立法聽證的發展方向，在這個模式下，主持人和聽證員完全獨立于國家稅務總局和財政部，可以是民間學術機構的公共知識分子，而包括立法起草小組成員在內的其他參加主體根據其代表的利益不同形成質證和辯論的雙方。
第三，聽證報告的公布。聽證會結束后，主持人根據聽證筆錄，綜合各方意見，作出聽證報告，并將爭議焦點和采信理由一并呈報國家稅務總局和財政部。立法機關應當在一定期限內，向轄區公開；新聞媒體可以進行相關報道，或者舉行新聞發布會，接受社會監督。
稅收是公民與國家最重要的經濟關系，“國家存在的經濟體現就是捐稅，共和國以收稅人的姿態表明了自己的存在。” [12]稅法是調整稅收關系的規范性文件，稅收無償性、強制性和固定性的特點要求稅收立法實行法治化、民主化和科學化。稅收立法采納聽證制度有其必要性和必然性。在深化稅制改革，推進稅收立法之際，分析立法聽證制度的實踐價值，將其引入稅收立法，也是制定“中華人民共和國稅收基本法”的一個議題。
注釋
[1][美]詹姆斯·M·布坎南：《民主財政論》，穆懷朋譯，商務印書館1993年版，第14頁
[2]《馬克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94頁
[3] 參見汪全勝著：《立法聽證研究》，北京大學出版社2003年版，第8頁
[4]本文所使用的“政府”是經濟學意義上的范疇，而不僅僅包括行政機關，泛指國家權力的存在形式
[5]黃鳳蘭、甫玉龍：《論立法聽證的必要性》，載《求索》2003年第2期
[6]參見前引[3] 汪全勝書，第13頁下
[7]周旺生主編：《立法學》，法律出版社2000年版，第124頁
[8][美]卡爾·科恩：《論民主》，聶崇信，朱秀賢譯，商務印書館1988年版，第10頁
[9] 參見前引[3] 汪全勝書，第155-156頁下
[10]參見[英]桑福德主編：《成功稅制改革的經濟與問題》第3卷，楊燦明等譯，中國人民大學出版社2001年版，第135頁；另見董慶錚等編著：《稅收理論研究》，中國財政經濟出版社2001年版，第210-211頁
[11]參見前引[5]，黃鳳蘭、甫玉龍文
[12]《馬克思恩格斯全集》第9卷，人民出版社1982年版，第50頁
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