[ 董作春 ]——(2003-10-11) / 已閱30668次
稅收司法保障問題研究
內容提要： 本著重從建構和完善我國稅收司法保障制度體系的角度，在內涵和外延兩個方面對稅收司法保障問題進行了探索性地研究，對稅收司法保障實踐具有現實的參考意義。
關鍵詞：司法 稅收司法保障 稅法
一 問題的提出
有權利（力）義務的預先設定，就應該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進行研究的意義正在于此。司法是法運行的重要環節，在法的運行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態。 稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經濟法部門。所謂經濟法，是指調整國家在調控社會經濟運行管理社會經濟活動的過程中，在政府機關與市場主體之間發生的經濟關系的法律規范的總稱。它是國家干預或管理社會經濟活動的法律表現。 一般的講，稅法是調整稅收征納關系的法律規范的總稱。它集中地體現和反映了國家干預或管理特定領域內的社會經濟活動。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發生的特定經濟關系的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。上述司法權的行使就是稅收司法保障；預先為上述司法權的行使所設定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。
二 稅收司法保障制度體系及其完善
由于司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經濟生活的復雜性，一國稅收司法保障規范必然散見于一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現并統領于稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協調的一類制度體系。我國法學理論界和實務界對于稅收司法保障問題的系統性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構。但不可否認，我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規范，這些規范體現了稅收司法保障的價值目標，都應歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規范，大略分為以下幾類：
（一） 稅收民事司法保障制度
如前所述，稅法屬經濟法部門。經濟法的出現，一方面打破了傳統的私法自治的局面，使私法關系滲透了國家干預的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關于公法與私法劃分的傳統理論，使公法融入了對私權關系調整的內容。 稅法的發展也充分體現和反映了這種法律性質及其內容的演變。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優先權制度，代位權制度和撤銷權制度等。與這些制度的正常運行相適應，配合設置的以公力為后盾維護社會稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。
1. 稅收優先權司法保障制度
關于稅收優先權，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規定:“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權過程中仍然存在諸多問題，亟需建立并完善稅收優先權司法保障制度加以解決。
（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。
（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”從本條規定看，稅收優先權似乎由于與不得重復執行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯的方法進行分析和根據“舉重以明輕”的法理，稅務機關仍可行使稅收優先權，從已被人民法院采取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。上述制度規定是稅收優先權司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強烈的公益性而致稅收優先權原則上優先于其他權利（力）（包括司法權）的行使。
惟上述稅收優先權司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規定在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優先權；其次，制定在上述情形下可操作的稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。
（3）稅務機關依據《稅收征管法》第四十五條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議。尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款納稅人的財產尚居于一種占有和控制的狀態，于此等情形，稅務機關應如何行使稅收優先權是頗值研究的問題。稅務機關能否對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？筆者認為頗為不妥，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間做為稅款優先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先于其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會經濟信用制度；在程序法方面，基于稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突關系的性質，法律應做出稅務機關參加訴訟應參照適用《民事訴訟法》的有關規定。這些都是稅收優先權司法保障制度的題中應有之義。
2. 稅收代位權、撤銷權司法保障制度
關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創設該規范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。
（二） 稅收刑事司法保障制度
稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的社會危害程度時，稅收刑事司法保障制度就會起到最強有力的糾正和排滯作用，從而保證異態稅收法律關系回歸正常的運行渠道。稅收刑事司法保障制度主要時由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規范組成。我國現行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：
1. 保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范
在稅收實踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關事項需要得到有關部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確規定。但當有關部門的相應協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國現行刑事法律中卻缺乏相應規定，只能責令有關部門承擔行政責任。甚至有的部門承擔行政責任的根據也很難找到。 因此，應適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，做為保障有關部門相應協助義務能夠依法履行的刑事制度規范。
2. 保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范
這些制度規范是從在稅務機關內部從嚴治理執法隊伍的角度來保障稅收法律關系的正常運行。《稅收征管法》第五章的有關條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關罪刑條款構成了保障稅務機關執法人員依法履行職責的刑事制度規范。
3. 保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范
這些刑事制度規范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個稅收司法保障制度體系的關鍵環節。主要由《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪構成。我國已建立起較完備的保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規范需待完善之處。
關于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”《刑法》關于偷稅罪的規定主要存在以下問題：
（1） 對納稅中“不申報”行為性質的界定
《稅收征管法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”對“不申報”行為的行政處罰與對偷稅行為的行政處罰無異。《稅收征管法》之所以單獨明確規定對“不申報”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認為“不申報”行為構成偷稅罪，而與《刑法》制度協調的結果。 實際上，以“不申報”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構成偷稅罪，而無視行為性質根本上的一致性，就會在某種程度上鼓勵以不申報”方式偷稅，大大歪曲刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應補充規定，將“不申報”列為偷稅罪構成要件的客觀方面的行為方式之一。
（2） 對“偷稅數額與比例標準”的界定
刑法對偷稅罪的定罪標準采用“偷稅數額的絕對數加上偷稅數額占應納稅額的百分比的方法”即“偷稅數額與比例標準”與“受行政處罰次數”兩個標準，只要行為人具備其一，即構成偷稅罪。刑法關于“偷稅數額與比例標準”的界定看似嚴密無懈可擊，實則不然，從該條文的規定看，至少存在兩個空檔。一是偷稅數額占應納稅額30%以上并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數額在10萬元以上的。這兩種情形，根據“罪刑法定原則”就無法追究刑事責任。
（三） 稅收行政司法保障制度
稅收司法保障制度的保障功用不應是單方面的，還應當提供對稅收法律關系中的納稅人等稅務當事人的合法權利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務行政訴訟方面的制度安排。如果不對納稅人等稅務當事人的合法權利提供稅收行政司法保障，不預先做出稅務行政訴訟方面的制度安排，那么稅務機關在稅收法律關系中的稅款征收的有效性就會受到極大質疑。
考慮到我國司法實踐的實際情況，我國稅收行政司法保障制度應著重研究解決以下幾個方面的問題：
1.稅務機關行政權力干預納稅人等稅務當事人的行政訴訟權利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設與司法組織改革結合起來，才有可能從根本上解決這一問題。
2.稅務行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對間接行政相對人是否具備起訴資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等稅務直接行政相對人的原告起訴資格。原告資格問題是關系稅收行政司法保障制度建構的基礎性問題，意義重大。《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規定：“與具體行政行為有法律上利害關系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權或者公平競爭權的；（二）與被訴的行政復議決定有法律上利害關系或者在復議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機關依法追究加害人法律責任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關系的。”這些規定較好地解決了間接行政相對人起訴資格問題。可見，在我國間接行政相對人同樣具備原告起訴資格，其合法權利受到具體行政行為侵害時，可以提起行政訴訟。
三 稅收司法保障組織建設構想
對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。
首先，在稅偵警察基礎上，組建稅務警察，作為稅務機關的有機組成部分。作為稅務機關組成部分稅務警察，在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。
其次，建立我國的稅務法院，專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務法院的建設應充分借鑒國外先進經驗，按照經濟區域而非行政區域設置；稅務法院的法官，應當由具有豐富法律專業、稅務專業知識的專門人才擔任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領導；在人、財、物等司法機構資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。
稅務法院的建立，是從稅收司法保障角度所采取的一次重大舉措，是著眼于保證稅務案件公正審理而在司法領域內進行的一次重大變革。而不是人民法院司法業務的簡單地重新分工。
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