[ 劉劍文 ]——(2012-1-12) / 已閱24310次
在公民財產權日益受到重視的今天，平衡與協調國家財政權與公民財產權的財稅法，正在日漸面臨進一步的變革。傳統的觀念認為，稅收具有強制性，表現為一種對納稅人財產權的侵犯，而稅法也就成為一種“侵權法”，成為政府合法地侵犯納稅人財產權的依據。這種對稅法的定位會影響到整個財稅法的屬性，并極易引發納稅人與政府之間的對抗。因此，在建設和諧社會的進程中，必須從一個全新的角度來理解財稅法，逐步消除其對抗性。要做到這一點，就必須突破純粹從私法角度界定財產法的觀念，關注財產法的公共之維，強調財產關系的縱向保護，進而將財稅法納入廣義的財產法體系。其實，財稅法中的許多理念和制度均體現出財產法的特征。例如，稅法作為一種財產法，是從消極的角度保護納稅人私有財產的法律。盡管它確認了政府的課稅權，但同時要求政府遵守稅收法定主義和量能課稅的原則，并通過法定的程序賦予納稅人抵制非法課稅的權利，稅法雖然不能從積極的角度增加納稅人的財產，卻能實現對納稅人財產的消極保護。同樣的道理，財政支出法作為一種財產法，為公有財產的處分提供一般的規則，而財政管理法即是政府財產法。[20]拓展財產法的公共之維，引發了財稅法在基本理念方面的創新。現代財稅法秉持“利益協調”的理念，最大限度地保障國家財政權、納稅人財產權和社會公共利益的實現。
從收入分配改革的角度來說，要正確地處理政府、企業和居民個人在各分配環節中的關系，就是要理順三者之間的財產關系。從財產法角度理解財稅法，可以為此提供一條以分配正義為目標，實現財產關系在各類主體之間良性互動的和諧化思路。那么，如何將分配正義的價值追求注入財稅法內在結構，從而使其發揮出“制約差距過大、保障平等與公平分配”的功能？從關聯性的視角出發，按照“價值——功能——結構”的思路來探討財稅法制創新與收入分配改革的關系，可以發現二者之間的契合性。
（一）財稅法與分配正義的價值關聯
法律可以被理解為資源配置的手段，財稅法在資源配置的過程中具有促進分配正義的價值。這種配置必須基于一定社會條件下的正當性要求方能實現其價值目標。“正義是社會制度的首要價值。法律和制度，不管如何有效率和有條理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除。”[21]作為社會財富的分配機制與社會關系調整機制，財稅法同樣必須以正義為最高價值。與其他法律制度不同的是，財稅法與分配正義在價值上具有的直接相關性。因為財稅法本身就是在國民收入分配領域發揮作用的法律部門，對于促進分配正義的實現作用更為直接。
如前所述，在我國當前的收入分配中，分配正義的主要內涵應該傾向于平等和公平的價值組合。這既是我國當前收入分配改革的指導思想，也是財稅法治與創新的目標之一。財稅法中的很多原則或者法律規則都體現出這樣的價值追求。例如，財政平等作為財稅法的基本原則之一，被認為是財稅法所追求的價值，能夠直接促進分配正義的實現。財政平等包含著對正義的價值追求，在制度上體現為平等對待。財政平等也可以理解為財政公平，既包括形式公平，又包括實質公平；體現在財政收入領域，也體現在財政支出領域；同時，還表現為中央地方財力的平衡與協調。在我國當前的收入分配中，收入差距過大、貧富兩極化的趨勢正是忽視財政平等原則的后果。因此，有必要強調財稅法的這一原則對收入分配改革的重要意義。財政平等主義的確立和有效發揮作用，有助于從制度上縮小各種不合理的差距，從心理上增強人們對消除不平等現象的信心，有利于將社會的矛盾控制在人們的心理承受能力以內，創造一種平等和諧的競爭環境。[22]
在稅法領域，稅收公平被認為是稅收的合理性基礎，各國稅法無不強調公平原則。馬斯格雷夫認為，稅收公平應該是凡具有相等經濟能力的人應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人則負擔不同的稅收。即公平的概念包括橫向公平與縱向公平兩個方面。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的人，其稅收負擔也應相等，如當兩個人稅前有相等的福利水準時，則其稅后的福利水準亦應相同，即實行普遍納稅原則。縱向公平是指經濟狀況不同、納稅能力不等的人，其稅收負擔也應不同。在稅法中對所得稅適用累進稅率進行征稅，體現了縱向稅收公平，其目的在于實現對不同等福利水平的人應課征不同等的稅收。可見，稅收公平原則也有利于實現財稅法的分配正義價值。
財稅法具有促進分配正義的價值，這是運用價值分析法對財稅法進行探索而得出的結論。財稅法與分配正義在價值上關聯性說明二者之間具有邏輯上的內在聯系和制度上相互契合。這決定了財稅法在收入分配改革中發揮作用的必然性。
（二）財稅法的功能屬性
財稅法對分配正義的價值追求與其本身所具有的制度功能有著密切的聯系。其實，從某種意義說，財稅法的功能屬性也是財稅法價值的一個方面。從“外在的主觀評判價值”來看，分配正義體現了社會公眾對財稅法的認同和期望，而從“內在客觀功用價值”來說，調整收入分配關系并給予法治化的保障則構成財稅法的功能屬性。從工具性價值的角度來看，財稅法具有的強大的籌集財政資金和利益配置的功能，使法的工具性價值體系中的分配性價值在財稅法中得到充分的體現。國家可以利用財稅法的分配性價值，促進分配正義的價值目標的實現。[23]可見，財稅法的分配正義價值是財稅法分配功能的延伸。換言之，財稅法的分配功能構成其對分配正義價值的功能限定。
在現代社會，由于財政關系總是以財政法律關系的形式而存在，因此，財政職能的實現過程與財政法的實施過程很多方面會出現重合。[24]因此，財稅法的功能與財政稅收的職能緊密相聯。根據公共財政理論，由于市場本身的固有缺陷，分配正義的價值無法通過市場機制完整地表達出來。追求經濟利益的最大化決定了市場經濟其實是一種以效率為基本價值的機制。表現在分配方面，當出現分配程序不公正、分配結果不合理的時候，市場內部缺乏相應的糾正機制，分配也就可能越偏離正義的要求。因此，必須有一種非市場的機制通過與市場機制形成對沖，來引導其回歸分配正義的價值目標，這就表現為政府財稅手段的運用。
由于政府本身也通過國民收入分配取得收入，不可避免地會傾向于自身利益的最大化，出現財政權力的濫用，因此這種財稅手段必須通過法律的形式來實現。國民收入分配的過程本身也是參與分配的各方主體的利益博弈的過程，有關收入分配的法律必須經由民主程序來制定。這也是財政法定原則和財政民主原則的基本要求。只有通過法律的形式才能夠保障國民收入分配過程中的各方主體獲得其應得的份額，從而保證社會全體成員分享經濟增長的成果。正是從這個意義上，財政法應當從服務于財政的職能，轉向對財政權力施加控制，具體表現為對財政權力的授予、規范和監督功能。[25]
因此，財稅法的功能屬性可以概括為以下兩個方面：首先，財稅法具有收入分配的功能，即通過財稅的手段介入國民收入分配過程，在國家、企業和居民之間進行分配，在這個過程中，也實現了組織國家財政收入的職能；其次，財稅法具有保障分配秩序的功能，即通過財政法定的形式來確保國民收入分配程序的公正性和分配結果的公平性。財稅法的內核是財政與稅收的經濟機制，因而具有財富分配的功能；財稅法同時具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。財稅法所具有的這兩大功能決定了其在收入分配中發揮作用的可能性。
（三）財稅法的制度結構
財稅法的上述價值追求與功能屬性從根本上說是由其制度結構決定的。財稅法具有與其他法律制度相同的一般性結構，更具備獨有的特殊性結構。對財稅法制度結構的拆解和分析，有助于認識財稅法與收入分配之間的聯系。從一般性結構來看，財稅法通過對參與國民收入分配的各類主體進行權力（利）、義務和責任的分配來達到調整分配關系和規范分配秩序的目的。在國家的層面包括對財稅權進行橫向和縱向的配置、對各級政府事權（即職能或義務）進行劃分、對違反財政法的責任追究；在納稅人的層面包括對納稅人權利的認可與保護、對納稅義務的設定以及對違反稅法的責任追究。財稅法也具有實體法與程序法相結合的結構特征。在這一制度結構之下，分配正義的理念也得到了充分的體現。例如，在稅法領域，可以認為公平正義至少包括四方面價值：“分稅公平，即體制性公平，指政府間的稅收分配公平；定稅公平，即制度性公平，指課稅制度設計上的公平，包括傳統理論所說的橫向公平和縱向公平；征稅公平，即管理性公平，指稅收征收管理上的公平；用稅公平，即權益性公平，指納稅人在稅款使用中的監督權利與平等受益”[26]。分稅公平和定稅公平可以被視為對公平正義的實體性推進，征稅公平和用稅公平則可被認為是公平正義的程序性保障，但無論其具體表現形式差異為何，均體現了稅收法治的實質要件。
從特殊性結構來看，在稅法領域中主要體現為課稅要素的設定，例如，納稅主體的選擇、征稅范圍的劃定、稅目稅率的設置等。在財政法領域主要體現為財政權的授予、財政行為的規范以及財政法律責任的追究。財稅法通過這些相互關聯的制度要素組合成的特定制度結構來發揮其保障社會財富公平分配的功能。我國收入分配中存在的不合理問題與這些要素及其結構未能發揮應有的作用有直接關系。從這個意義上說，收入分配改革與財稅法制創新具有內在的一致性。
從整體主義的視角來看，財稅法還具有一種體系結構。完善的財稅法律體系，應當是一個具有完整的內容結構的有機整體，形成一個以財政基本法為統領，包括財政平衡法、財政預算法、財政支出法、財政收入法、財政管理法、財政監督法等內容的統一整體。各部分制度都對收入分配有著直接或間接的影響。財政基本法主要規定財政與財政法的基本含義、基本原則，財政立法體制和基本制度，財政法律責任基本制度等。財政平衡法主要涉及政府間的財政關系。財政預算法是政府財政行為科學、民主、公開、規范的重要制度保障，主要包括預算編制、審批、執行和監督等制度。財政支出法主要包括財政撥款法、財政采購法、財政投資法和財政貸款法。財政收入法主要包括稅法、公債法、費用征收法、彩票法和資產收益法等。財政管理法主要包括國有資產管理法、國庫管理法、財政許可法和會計法。財政監督法涉及財政監督機關的設立、職權，財政監督的途徑與程序等。這些結構齊備、層次清晰、相互配合、構成邏輯聯系的財稅法律體系。可以說，我國的財稅法律體系發展和完善的過程既是財稅法制改革與創新的過程，也是發揮財稅法分配與保障機能的過程，同時也是實現社會財富分配正義價值的過程。
其實，無論從哪個角度來分析財稅法的制度結構，都可以發現其中所隱含的分配正義觀，這種分配正義往往更突出地體現為一種實質上的正義。從我國收入分配現實中存在的問題來看，維護這種正義的最低限度是對基本人權的保護。我國當前的收入分配改革恰恰需要通過這些制度結構發揮作用來解決上述問題。例如，在平衡地區間財力方面，通過制定《財政轉移支付法》實現中央地方財力與事權的平衡與協調，確保不同區域的公民都能夠平等地享受到基本公共服務，在地區間財政關系方面保障最低限度的財政均衡，保障每一個公民的生存權、受教育權等基本人權。從推進實質公平方面看，調整財政支出的比例，改革相關稅收政策法規，加大對農村、弱勢群體、落后地區的基礎設施、社會事業支出和財政投資力度，實現教育、醫療、養老、住房等社會保障和公共服務的相對均衡度；稅收方面根據納稅人稅負能力的大小設計稅制體現量能課稅，并根據受益關聯程度推進收費改革。
注釋:
[1]參見胡聯合、胡鞍鋼：《貧富差距是如何影響社會穩定的？》，載《江西社會科學》2007年第9期。
[2]參見李昌麒、范水蘭：《正確處理收入分配改革中的十大關系》，載《現代法學》2011年第1期。
[3]參見［英］托馬斯·莫爾：《烏托邦》，戴鎦齡譯，商務印書館1982年版，第44頁。
[4]參見［法］摩萊里：《自然法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務印書館1982年版，第109頁。
[5]參見［法］埃蒂耶納·卡貝：《伊加利亞旅行記（第三卷）》，李雄飛譯，余叔通校，商務印書館1976年版，第274頁。
[6]參見［法］泰·德薩米：《公有法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務印書館1982年版，第202頁。
[7]參見［法］巴札爾、安凡丹、羅德里格：《圣西門學說釋義》，王永江、黃鴻森、李昭時譯，商務印書館1986年版，第11頁。
[8]參見［法］《傅立葉選集（第二卷）》，趙俊欣、吳模信、徐知勉、汪文漪譯，商務印書館1981年版，第124頁。
[9]參見［法］《歐文選集（第二卷）》，柯象峰、何光來、秦果顯譯，商務印書館1981年版，第27－32頁
[10]《馬克思恩格斯選集（第3卷）》，人民出版社1995年版，第305頁。
[11]［美］羅爾斯：《作為公平的正義——正義新論》，姚大志譯，上海三聯書店出版社2002年版，第125頁。
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