[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱14350次
試論納稅人稅法上的生存保障
高軍
[摘要]在現代社會，生存權是一項受國際人權公約保障的基本人權，并在大部分國家已實現了憲法的明文化保障。生存權緣于“以人性尊嚴與個人基本價值為中心”的實質憲政國家的要求，體現了憲法的基本價值，在制定及適用法律、法規時，悉應加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價值體系，與憲法的價值體系亦必須相一致，在稅法上不得侵犯人性尊嚴，危害納稅人生存權。
[關鍵詞] 納稅人 生存權 稅收 稅法
在現代社會，生存權是一項基本的人權，人只有在生存能夠得到保障的前提下，才有可能去發展、創造、規劃更為美好的生活。生存權是指“人為了像人那樣生活的權利”，而所謂“像人那樣生活”，就是說人不能像奴隸和牲畜那樣生活，是保全作為人的尊嚴而生活的權利。[1]具體而言，生存權包括人們的生命得以延續的權利，包括生命、健康、勞動、休息和獲得生活救濟的權利等。它不僅要求政府不得侵害國民的生命和健康，而且要求政府積極保障國民的生存條件，使國民得以享受健康的生活。生存權的基礎在于現代社會對人性尊嚴的尊重。現代憲政國家，不僅追求傳統民主多數決的形式意義憲政國家，更進一步要求“以人性尊嚴與個人基本價值為中心”的實質憲政國家，亦即正義國家。實質正義國家要求所有國家行為須與憲法上價值觀相一致，而以人性尊嚴為最高價值。生存權由憲法上基本價值所決定，在制定及適用法律、法規時，悉應加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價值體系，與憲法的價值體系必須相一致。因此，在稅法上，也不可以有侵犯人性尊嚴，危害納稅人生存權的情形。[2]
一、人性尊嚴與最低生活不課稅
稅收屬于對人民財產權的侵犯，對于公民憲法基本權利僅得限制，不得剝奪，稅收行為屬于干預行政，因此必須有節制。“要把國家的收入規定得好，就應該兼顧國家和國民兩方面的需要。當取之于民時，絕不應該因為國家想像上的需要而排除國民實際上的需要。”“沒有任何東西比規定臣民應繳納若干財產，應保留若干財產，更需要智慧與謹慎了”。“計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少去計算的話，那么至少也應當用他們經常的繳付能力作標尺。”[3]熊彼特認為，租稅本身有其不容逾越的界限。當國家產生異化，逾越了租稅的界限，則租稅國家將失去存立基礎。越過了課稅的界限，政府所每多一分的增稅，所象征者，并非每多一分的稅收，反而只是生產力的減損一分。從財政學的觀點來看，倘借用拉弗曲線——稅率與稅收的正比關系，將會因為達到一個最適頂點而終止，倘課征的稅率，超越該頂點所對應的最佳稅率，則稅收反而會減少。進而認為國家有一整體經濟負擔的稅負，過度課征的結果，經濟的誘因將因而減損，反而可能流失稅源。從憲法的角度來看，國家對于公權力的課稅權，對于人民在社會經濟的私領域的經營成果，其所要求的分享，勢必不能過度，此即過度禁止原則的體現。[4]
因此，人民雖有依法納稅的義務，但人性尊嚴及生存權同時也受憲法的保障，任何課稅均不得侵犯納稅人為維持符合人性尊嚴的最低生活所必須的費用。稅收所限制的基本權利核心領域，是符合人性尊嚴基本生活需求之經濟生存權，因此應以人民可支配的剩余財產權，作為國家課稅權行使之對象，以符合憲法秩序下稅法之規范內涵，并且以維持人民重新運營經濟生活所必須之再生利益，作為國家課稅權之憲法界限。亦即憲法保障的私有財產有所收益時，須在發展人格及維護尊嚴所必要者仍有剩余，始為公共利益之必要而課征所得稅和其他稅。“禁止稅法對于納稅義務及其家庭之最低生存需求采取稅捐侵犯，已成為課稅禁律”。作為國家課稅權行使的對象或符合憲法秩序的稅法的規范內涵，是以人民可支配余額的財產權作為合憲性的界限，屬于人民不可支配的財產權部分，應為“非稅標的”，換言之，維持人民重新營運經濟生活所必須的再生利益，應作為國家課稅權的憲法界限。[5] “基于生存權之保障，國家之課征租稅，不得侵害人民之最低生活要求。……租稅之課征，應依人民之納稅能力為之，而人民必也先維持其生存，而后有余力繳納租稅。因此，人民之最低生活水準，實為國家課稅權之禁區，不得染指。”[6] “最低生活水平線，乃課稅之禁區。”[7] “就最低物質及文化水準之下，加入課稅之侵害，因危及生存權，縱其所受侵害之程度極微，亦有背于公共利益與社會安全。”[8]當前，人性尊嚴與最低生活不課稅的價值得到社會普遍的承認，1985年日本社團法人自由人權協會發布的《納稅者權利宣言》以及2005年我國臺灣地區由民間團體提出的《納稅者權利保護法》（草案）均將“最低生活費等不受課稅之權利”作為納稅人的權利而明列其中。
1、由于憲法上人的圖像，并非獨立的個人，而是與他人共同生活的個人，家庭主要的功能之一，即為撫養共同體，納稅義務人不僅要維持自己的最低生活水準，同時要撫養家人，使其具有尊嚴地生存，這種法定撫養義務，降低了納稅義務人負擔稅捐之能力，須先扣除此種撫養義務，始有納稅能力。[9] 因此，租稅國家負有婚姻家庭保障的義務，“最低生活水平，不僅指納稅義務人物質及文化之最低生活水準，還包括納稅義務人的家庭在內”，[10]個人所得部分只有超出其個人及其家庭最低生活所需費用后才有擔稅能力，故所得必須減除保障生存所必須的費用及課外負擔，才可以作為課稅的起征點，以保障納稅人及其家庭的生存權。因此，在國際上，對個人所得稅的征收，通常實行按就業人口收入與家庭負擔因素相結合的綜合征收方式。例如，美國個人所得稅征收就有單身申報、夫妻聯合申報、喪偶家庭申報等多種申報方式，據納稅人家庭不同收入狀況分別確定個稅起征點；德國政府針對不同家庭情況采取不同的個稅起征點，已婚家庭子女未滿18歲，或者子女在27歲以下但仍在上學等情況可以少繳個稅。
2、生存權保障對象除自然人及其家庭以外，還應包括作為納稅人的中小企業。北野弘久指出，在現代社會大企業與中小企業有不同的憲法地位。中小企業即使具有法人資格，因其所有權與經營權是相一致的，所以從生存權論的伸展意義上來理解，作為企業所有者的股東等應具有自然人的憲法地位，即中小企業在法理上可以作為生存權或產業權的適用對象。而與此相反，大企業不能作為生存權論的適用對象，因它在法理上屬于超越股東等的獨立實體。[11]此外，由于工薪階層稅源征收制度的采用，以及工資所得扣除、必要經費扣除等方面存在的缺陷，北野教授認為，在日本占國民的大部分的工薪階層被一般地從租稅關系中疏遠，甚至連自己的“存在意識”也無法表示，即使說日本工薪階層處于奴隸之下，亦不為過份。因此，特別強調工薪階層稅制研究和改革，以維護工薪階層的生存保障與人性尊嚴。[12]
3、對生存權財產不課稅或輕課稅。在現代社會，應將一定的生存權性質的財產作為人權加以確定。對財產進行課稅時，對于如一定的住宅用地和住宅、農業用地和農用工具、一定的中小企業業主的經營用地和經營場所、一定的小公司股份等生存權性質的財產，應區別于大企業的經營用地等資本性財產以及作為商品的土地、擁有的企業的土地、別墅用地等投機性財產，由于這些財產在憲法上有不同的價值，在質的方面有不同的稅負能力，因此在憲法價值上應作不同的稅負分擔，應對生存權財產不課稅或輕課稅。例如，就固定資產稅來說，對生存權財產不課稅，或即使課稅也不以買賣時的價格而是以可供生存用的利用價格（收益還原價格）課稅，稅率也應當采取低稅率。對供繼承人為了生存繼續使用的一定生存權性質的財產，不課征繼承稅。若課稅也以不賣出為前提，根據繼續使用時的利用價格（收益還原價格）進行課稅，稅率應為低稅率。[13]
4、最低生活費的認定標準。首先，最低生活費在憲法上的底線為“絕對的生存最低所需”，即維持個人生理上繼續存活的最低所需。但無論是在憲法上還是在稅法上，具有自行謀求生計能力并有多余資財可作為課稅標的的人，并不是一個只能“活下去”的人，而是一個能在具體社會環境中自立、工作換取收入、供應家計中食衣住行之基本需求后尚有剩余的國民。因此，所得稅之課征對象中應退讓之“基礎生存所需”，并非“絕對的生存最低所需”，而是符合人性尊嚴的“社會通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不變，而是一種動態的概念，隨著社會經濟發展而調整，昨日的奢侈品可能已成為今日之必需品，而且最低生活水平的認定標準，不能僅僅以食的需求作為基本生活需求，同時應當顧及衣、住、行及維持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此國家有義務對之予以因應調整。第三，稅法上的最低生活標準應當與社會救濟標準予以協調，避免出現部分社會給付仍然不免于所得稅負擔的情況，以形成整體上統一的法秩序。德國聯邦憲法法院在1992年9月25日判決，認定所得稅法中撫養子女免稅額低于兒童津貼（基本）法中兒童津貼為違憲。在該判決中，首先肯認稅法立法者的立法裁量權應予尊重，但立法者如果在社會救助法中如對最低生活所需費用已作考量決定，租稅立法者則有義務，將基本免稅額高于該最低生活所需費用，以避免課稅侵及人民最低生存標準，而有產生法律溯及既往問題。因國家有義務，創設合乎人性尊嚴存在所需的最低條件，而在所得稅法中予以免稅。同時，國家亦有義務，對不能滿足最低生活條件者，予以社會給付。[15]
二、所得稅的課征
在稅收制度中，德國學者Neumark認為，“沒有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性”。[16]所得稅法一貫以斟酌納稅人生活所必需部分所得，注重生存權保障為著稱，其中突出地表現在所得稅扣除方面。所得稅扣除的法理在于：稅收是國家作用的前提，但個人的存續卻是國家存立的前提。因而，得課征租稅，但人民生存所必需的資產及生產工具卻是不容侵犯的領域，此部分的資財應嚴格禁止作為課稅對象，課稅的起點必須是從人民足以自立維生之后開始，此部分對個人所擁有的、基礎維生所需要的保護，即是所謂的消極之“基礎生存所需保障”。因此，所得稅課征中對于基礎生存所需界定為“免稅額”的規定，并非基于國家立法考量的寬待、或政策的優惠，而是憲法原理上的必然。在所得稅法上將人民最低生活所需的部分視為“禁忌區域”，乃有憲法層次的根源。[17]
具體在所得稅扣除上，日本所得稅法規定所得扣除大致分為以下五種：第一，基本生活費扣除、老年人扣除、配偶扣除和撫養扣除。第二，殘疾人扣除、寡婦扣除和工讀學生扣除。第三，雜項損失扣除和醫療費扣除。例如，日本所得稅法第57條之二，所得稅法施行令第167條之五即規定薪資所得的特定支出（如通勤費、研修費、資格證照取得費、歸家旅費、因職務調動所衍生的額外支出等），如超過薪資所得扣除額時，就超出部分得核實加以扣除。第四，社會保險金扣除、低額企業保險等分期付款扣除、人身保險費扣除以及財產保險金扣除。第五，捐款扣除等。我國臺灣地區所得稅第17條規定了配偶免稅額、撫養親屬免稅額。1986年美國總統里根的稅收改革，大量減少因經濟目的的稅收優惠，但對家庭予以大力支持，撫養親屬的免稅額增至2000美元，并依物價變動予以指數化。歐洲各國近年來亦無不大量提高撫養免稅額，提高的程度往往驚人。
規定所得稅扣除的意義在于：一則在于與國家直接提供服務的計劃相比，通過所得稅扣除方式使個體獨立最大化，保留了選擇的自由，因此，個體更感受到受到尊重，更符合人性尊嚴；二則在于可以避免國家征稅及發放福利之間所造成的浪費。因此，為保證國民最低限度生存權利的連續性，國家不應該先對于國民加以課稅，之后，再以社會救助的方式退還給納稅人，以資補償。一方面領受社會福利給付，另一方面需繳納所得稅，則使公權力過度不當干預。[18]國民所獲得的所得財產，首先應歸屬于自己，國家只能就不影響國民生存所必要的財產部分加以征收稅捐。[19]法律不允許國家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面課稅侵犯人民所擁有擔稅能力之基本權，一方面又借社會福利法來救助無能力者。德國公法學者Isensee將此比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇，乃因其具有半人半獸之兩面性格。[20]
三、生存權保障與其他稅的課征
1、生存權保障范圍及于間接稅。除所得稅外，生存權的保護范圍應適用于其他可能影響個人生存的全部各稅。特別是現代政府在致力于降低稅率、簡化稅制的同時，為保證財政收入又采取措施擴大稅基，甚至增設新的稅種，由于稅基的重疊及稅種的交叉，重復征稅的現象亦比較普遍。因此，對納稅人構成一種累積性的稅收負擔，雖然個別稅種可能考慮到納稅人生存權保障，但諸稅種合致的結果又可能使這種期望不達。由于對納稅人生存權的保障，是由憲法的基本價值所決定，因此，在稅務立法上必須綜合予以考量，“此種基本權之保障，其衡量標準，不僅限于個別之稅目，而應針對個人與家庭整體租稅負擔來權衡”。[21]量能課稅原則為所有以財政收入為目的租稅的基礎原則，所有稅目（非財政目的租稅為例外）構成“稅法體系之整體”，相互矛盾之部分無法存在于此體系中。[22]因此，對納稅人的生存保障，不僅單就所得稅而言，還應包括其他直接稅和間接稅。特別是作為累退稅的間接稅由于不考慮屬人因素，可能造成對生活必須品課稅。因為窮人把收入的更大份額花費在已經計稅的商品和服務上了，因此，對其征稅，勢必影響窮人的生存。在這種情況下，將出現國家一面通過稅前扣除或直接給付等方式，促成低收入者及家庭的購買力，但因間接稅又致其中的一部分又由國家收回。因此，有學者主張應透過退稅來確保最低的生存條件，而對于生存所必需的重要財貨，例如食鹽、糖等生活必需品，則不應予納入課稅，以保障人民的最低生活需要。[23]事實上，在許多國家，食品、服裝之類的日用品不包括在間接稅征收的名單中。例如，美國很多州把食品（45個州中有28個州）、藥品（45個州中有43個州）和其他生活必需品列入免征銷售稅的行列。[24]
2、避免隱藏性增稅。隱藏性增稅是指國民實質所得未增加，但因通貨膨脹等名目使得所得增加，因累進稅率效果，造成增稅的結果。即立法者在立法上對稅法未作任何變更下，較所增加的所得以超比例方式增加稅收負擔。北野弘久認為物價上漲意味著實質增稅和不公平稅制的擴大，這種“隱形增稅”至少違反了日本憲法第83條以下規定的財政議會主義的宗旨，同時還加重了低收入者的負擔，違反了日本憲法第14條、第25條等規定的應能負擔原則的宗旨。因此，現代稅法應當設置自動減稅調整裝置。這種“減稅”并不是該詞語原本意義上的減稅，它是為糾正物價上漲導致的“不公平稅制”而部分還原于公平的稅制。[25]在個稅制度成熟的國家和地區，個稅起征點早已與物價漲幅等經濟指標掛鉤，實現指數化、動態化調整。例如，當前世界許多國家已不同形式地導入了自動調整物價制度。美國聯邦所得稅中已于1981年制定了通貨膨脹指數制度，于1985年實施。加拿大從1974年開始在個人所得稅中導入指數化制度，并根據消費者物價指數進行各種扣除、稅率的調整。法國規定物價上漲超過5個百分點時，政府負有調整個人所得稅的義務，反之亦然。瑞士聯邦憲法對隱藏式增稅的避免作出了設計，第41條第5項明文規定對所謂“因冷酷累進所造成之結果，在個人所得稅發生時，應定期予以調整”。 在德國，個稅起征點每年也要做一次微調，以保障公眾收入不受影響。除瑞士、德國、法國以外的其他西歐國家均有類似的法定調整制度。
四、生存權保障與稅收債務的免除、停止執行
稅收正義不僅要求實現稅收制度總體上、普遍的正義，而且要求維護具體個案的妥當性。妥當性是從正義的理念所導出，它是個別案件的正義，在此妥當性和正義彼此不相沖突，妥當性要求對于法律加以修正變更，以便在個案中實現正義。[26]妥當性即個案的正義要求對于納稅義務人的經濟上負擔能力，必須加以考慮。不僅是一般性的，而且在具體的案件上，課稅也應當考慮納稅人經濟上的能力。如果稅收稽征機關依法平等強制課征的結果，將危害納稅義務人的經濟上生存或個人的生存時，則有免除納稅義務的必要價值。例如，納稅義務人如果未被免除稅收債務，則將暫時或不再能夠負擔必要的生活費用。在此情形，基于個別案件正義的理由，必須留給納稅義務人必要的財產不予課稅，以便納稅義務人可以維持簡單樸素的生活。對此，德國租稅通則第163條第1項第1句即規定“租稅之課征，依個別之情形為不妥當時，得核定較低的租稅，并得于核定稅捐時，不考慮提高稅額的個別課稅基礎”。同法第227條第1項也明定：“依個別事件的狀況，在相同的前提要件下，已經繳納的款項可以退還或用以抵繳”。
五、結語：對我國稅法中納稅人生存權保障的簡評
我國是聯合國常任理事國和《經濟、社會、文化權利國際公約》的簽署國，我國憲法高舉人權保障的大旗，憲法中含有豐富的社會權條款是我國社會主義憲法的一個顯著的特色。憲法為我國的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的價值判斷，由此建立價值秩序，為保證憲法在實踐中得以正確的實施，維護其在法規范層級中最高性地位，我國的稅收法律必須體現憲法保障公民生存權的精神。
我國現行稅收法律中，有諸多條款慮及對納稅人生存權的保障，例如《消費稅暫行條例》只選擇11類“奢侈品”財產作為課稅對象，對生權所需的財產則不予課征，以保障人民的最低生活所需。此外，營業稅、增值稅等稅的稅率設計，在不同程度上亦蘊含了保障納稅人生存權的成分。此外，《稅收征收管理法》第38條、40條、42條規定，稅收機關在采取稅收保全措施或強制措施時，不得查封、扣押納稅人及其撫養親屬維持生活所必須的住房和用品，較好地貫徹了生存權保障的原則。但遺憾的是，當前在我國稅收體制中，對納稅人生存權保障尚存在著一些不足之處，尤其是在所得稅制方面，其缺陷較為嚴重。
1、我國個人所得稅征收總體上忽略了對納稅人生存權保障。（1）與歐美國家以家庭為單位的“綜合征收”模式不同，我國現行的個稅征收模式是以個人為單位的“分類征收”，只是規定了全國統一的所得稅基礎扣除額，并未考慮納稅人的婚育、老人贍養、醫療、教育等等負擔差異，在客觀上造成了同樣的個稅稅率，運用到不同家庭條件的納稅人身上，壓力感受很可能大不相同。（2）規定的免稅額過低。事實上，目前2000元的免稅額，在住房、醫療、高等教育都已實行“社會化”或“市場化”，納稅人生存壓力巨大的今天，已遠遠達不到納稅人個人及家庭人性尊嚴的生活水平，以致于使強調利用課稅來達到社會財富的重新分配的個人所得稅在某種程度上淪為工薪階層的“人頭稅”，嚴重背離了稅收正義和個人所得稅法的立法初衷。
2、生存財產的認定方面，《消費稅暫行條例》將化妝品、小汽車等11類財產作為課稅對象，但隨著人民物質、文化、精神生活水平的提高，化妝品已成為社會各階層尤其是廣大女性日常生活所必不可少的必需品，對之予以課征高額消費稅，顯然已并非妥當。此外，隨著生活水平的提高，小汽車已改變了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并將進一步普及為大眾生活所必需品，是否應對小汽車及汽車輪胎予以課征高額消費稅，實有探討的必要。
3、我國尚未引入避免隱藏性增稅的自動調整物價制度，個稅起征點未與物價漲幅等經濟指標掛鉤，在通貨膨脹的時候，只要納稅人的收入增長趕不上物價上漲，就意味著他們的實際生活水平下降。而近年以來，我國物價漲幅一直超出城鄉居民收入的增長，即使某些年份全年收入增長略高于物價增長，但由于存在通貨膨脹的預期以及要應對如教育、醫療這樣的大額開銷，人們還是不敢消費，實際生活水平還是下降。
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