[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱18683次
試論納稅人稅法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)保障
高軍
[摘要]在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使負(fù)有社會(huì)義務(wù)，必須同時(shí)有益于公共利益。課稅即是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制的最主要的方式。但財(cái)產(chǎn)權(quán)作為受憲法明文保障的公民基本權(quán)利，要求課稅權(quán)的行使必須有度，不得侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)本體，同時(shí)應(yīng)保證納稅人財(cái)產(chǎn)的私人用益性。
[關(guān)鍵詞] 納稅人 財(cái)產(chǎn)權(quán) 絞殺禁止 半數(shù)原則 最適財(cái)產(chǎn)權(quán)課稅
財(cái)產(chǎn)權(quán)是指具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的一切權(quán)利，不僅包括以所有權(quán)為核心的物權(quán)、債權(quán)、無(wú)體財(cái)產(chǎn)權(quán)之私法上的權(quán)利，同時(shí)還包括公物使用權(quán)之公法上的權(quán)利。[1]在現(xiàn)代社會(huì)，一方面，個(gè)人人格發(fā)展的可能性，首先須觸及實(shí)現(xiàn)個(gè)人自由不可讓與的社會(huì)條件。自由實(shí)現(xiàn)的條件，在于擁有實(shí)體及精神上必要的物資，作為自我決定的前提。財(cái)產(chǎn)權(quán)作為憲法基本權(quán)保障的意義在于：為使個(gè)人不至淪為單純國(guó)家高權(quán)的客體，確保個(gè)人在財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)有一定的自由活動(dòng)空間，因而有自主負(fù)責(zé)地形成其生活形態(tài)的可能。因此，財(cái)產(chǎn)權(quán)是人格自由發(fā)展的實(shí)質(zhì)基礎(chǔ)要件。另一方面，在現(xiàn)代社會(huì)，由于人不是孤立存在的個(gè)人，而是與其他人相聯(lián)系的，于群體中而存在的人，因此須對(duì)國(guó)家及社會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，其中最主要的就是納稅義務(wù)。事實(shí)上，從出生時(shí)起，每個(gè)人即與國(guó)家建立了穩(wěn)定的公法關(guān)系，自其有納稅能力時(shí)開(kāi)始，納稅義務(wù)伴其一生，西諺“人生惟有死亡與納稅無(wú)可逃避”形象地道出了這種狀態(tài)。財(cái)產(chǎn)權(quán)一方面作為基本人權(quán)受憲法保障，另一方面為公共利益須受限制，體現(xiàn)了自由法治國(guó)與社會(huì)國(guó)之間的緊張關(guān)系，其協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于：稅收作為國(guó)家對(duì)納稅人私有財(cái)產(chǎn)的一部分的無(wú)償取得，首先是建立在對(duì)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利承認(rèn)的基礎(chǔ)上的，正是因?yàn)閲?guó)家承認(rèn)納稅人對(duì)其財(cái)產(chǎn)享有合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，才會(huì)產(chǎn)生對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的無(wú)償取得問(wèn)題。由于課稅權(quán)的前提為私有財(cái)產(chǎn)，如稅法不當(dāng)限制財(cái)產(chǎn)權(quán)人自由，則將侵及財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的核心領(lǐng)域。
一、課稅是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制
古典自然法學(xué)派對(duì)社會(huì)契約的經(jīng)典闡述認(rèn)為，人們之所以進(jìn)入社會(huì)契約狀態(tài)選擇成立政府，其目的即在于“互相保護(hù)他們的生命、特權(quán)和財(cái)產(chǎn)，即我根據(jù)一般的名稱稱之為財(cái)產(chǎn)的東西”，[2]“保護(hù)財(cái)產(chǎn)是政府的目的，也是人們加入社會(huì)的目的”；“最高權(quán)力，未經(jīng)本人同意，不能去取任何人的財(cái)產(chǎn)的任何部分”[3]這種思想后來(lái)被美國(guó)《獨(dú)立宣言》的“追求生命、自由及幸福的權(quán)利”以及法國(guó)《人權(quán)宣言》所繼承。從近代以來(lái)的憲法都把財(cái)產(chǎn)權(quán)規(guī)定為基本的人權(quán)，財(cái)產(chǎn)權(quán)并被理解為個(gè)人不可侵犯的人權(quán)，法國(guó)《人權(quán)宣言》中“所有權(quán)是神圣不可侵犯的權(quán)利”即為適例。然而，隨著社會(huì)國(guó)家思想的發(fā)展，財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)而被理解為應(yīng)受社會(huì)約束的權(quán)利。1919年《魏瑪憲法》第153條第3款規(guī)定“所有權(quán)伴隨義務(wù)。其之行使必須同時(shí)有益于公共利益”，正是表達(dá)了這種思想的典型范例。第二次世界大戰(zhàn)后的憲法，幾乎全部基于這種思想來(lái)保障財(cái)產(chǎn)權(quán)。例如，德國(guó)《基本法》第14條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應(yīng)予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之；財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有義務(wù)。財(cái)產(chǎn)權(quán)之行使應(yīng)同時(shí)有益于公共福利；財(cái)產(chǎn)之征收，必須為公共福利始得為之。其執(zhí)行，必須根據(jù)法律始得為之，此項(xiàng)法律應(yīng)規(guī)定賠償之性質(zhì)與范圍。賠償之決定應(yīng)公平衡量公共利益與關(guān)系人之利益。賠償范圍如有爭(zhēng)執(zhí)，得向普通法院提起訴訟”。《日本憲法》第29條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵犯；財(cái)產(chǎn)權(quán)之內(nèi)容，應(yīng)由法律規(guī)定以期適合于公共福利；私有財(cái)產(chǎn)，在正當(dāng)?shù)难a(bǔ)償下，得為公共利益而使用之”。
在現(xiàn)代法治國(guó)、社會(huì)國(guó)，個(gè)人沒(méi)有絕對(duì)的、無(wú)限制的自由，為了適合于公共福利，得以法律來(lái)限制財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。而所謂“公共福利”，不只是意味著以各個(gè)人之權(quán)利的公平保障為目標(biāo)的自由國(guó)家性質(zhì)的公共福利，同時(shí)也意味著以確保每個(gè)人合乎人性尊嚴(yán)地生存為目標(biāo)的社會(huì)國(guó)家性質(zhì)的公共福利。換言之，財(cái)產(chǎn)權(quán)除了服從內(nèi)在的制約以外，還必須服從積極的目的規(guī)制（政策性的規(guī)制），使之與社會(huì)公平相互協(xié)調(diào)。[4]因此，在對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的諸種限制中，標(biāo)榜“取之于民，用之于民”的國(guó)家課稅權(quán)是最普遍、最重要的方式。在自由經(jīng)濟(jì)體制中，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的事務(wù)原則上國(guó)家將其轉(zhuǎn)讓于人民，而避免自己經(jīng)營(yíng)。國(guó)家財(cái)政需求，則強(qiáng)制由人民依其能力納稅而負(fù)擔(dān)，課稅權(quán)為租稅國(guó)家中重要工具且普遍得到承認(rèn)。人民納稅義務(wù)是其經(jīng)濟(jì)自由的必要的對(duì)價(jià)，是租稅國(guó)家私有財(cái)產(chǎn)保護(hù)及自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制必要的前提，課稅權(quán)是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)最主要的公權(quán)力干預(yù)方式，租稅的課征是國(guó)民必須加以忍受的負(fù)擔(dān)。[5]
二、作為對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的課稅必須有度
在今日，無(wú)人會(huì)認(rèn)為“財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵犯”系保障先于國(guó)家存在的不可侵犯的財(cái)產(chǎn)權(quán)，其重點(diǎn)毋寧在各種財(cái)產(chǎn)權(quán)須符合公共福祉，且在此范圍內(nèi)，由國(guó)家法律創(chuàng)設(shè)出。因此，應(yīng)將“財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵犯”理解為，主要或純粹是各種財(cái)產(chǎn)系作為私權(quán)而私有這種制度本身的“制度性保障”。這種私有財(cái)產(chǎn)的制度性保障，并非是保障各種現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)狀，而是保障即便是立法權(quán)，亦不得消滅私有財(cái)產(chǎn)制度的基本部分、核心。[6]對(duì)于“財(cái)產(chǎn)權(quán)不得侵犯”，在日本憲法學(xué)界，通說(shuō)一般理解為“第一，國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受國(guó)家的侵犯；第二，以制度來(lái)保障私有財(cái)產(chǎn)制”。[7]就稅收制度而言，稅收是為了公共利益而通過(guò)稅法來(lái)限制人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但法律對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，并非可以漫無(wú)界限，而應(yīng)受到不得損害私有財(cái)產(chǎn)性的本質(zhì)的限制。透過(guò)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，以確保人民在財(cái)產(chǎn)法領(lǐng)域上的自由，并可以自己負(fù)責(zé)的方式，安排其生活。[8]人民納稅義務(wù)在私有財(cái)產(chǎn)制及自由經(jīng)濟(jì)體制中為必要之前提，“惟租稅之課征應(yīng)有其界限，否則將侵蝕私有財(cái)產(chǎn)制度。租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)受財(cái)產(chǎn)基本權(quán)拘束，否則財(cái)產(chǎn)權(quán)保障將失其意義”。[9] “人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利因?yàn)樵鲞M(jìn)公共利益而必須有所限制，但必須有節(jié)度，否則稅負(fù)高達(dá)足以產(chǎn)生沒(méi)收人民財(cái)產(chǎn)之實(shí)質(zhì)效果時(shí)，財(cái)產(chǎn)權(quán)保障即失其意義。蓋公用征收尤有補(bǔ)償，如許可課征極端高度之租稅，則可以沒(méi)收人民財(cái)產(chǎn)而無(wú)須補(bǔ)償，豈事理之平”。[10]因此，憲法保障人民財(cái)產(chǎn)之功能，實(shí)不容遲至人民財(cái)產(chǎn)權(quán)瀕臨毀滅邊緣，始為救亡圖存之計(jì)，而應(yīng)及早發(fā)揮其實(shí)際作用。因此應(yīng)認(rèn)為憲法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)之保障，不僅防止租稅侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)之本質(zhì)，且應(yīng)保證人民在納稅后，仍可擁有由其工作或財(cái)產(chǎn)所獲取之相當(dāng)收益，得憑以自行策劃追尋理想之生活方式。[11]
三、納稅人稅法上財(cái)產(chǎn)權(quán)保障
1、稅源保持的要求。稅收不是國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分享，而是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人經(jīng)濟(jì)利用行為而產(chǎn)生的收益的分享。課稅權(quán)的前提是私有財(cái)產(chǎn)，如稅收不當(dāng)限制財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人自由，則侵犯了憲法上財(cái)產(chǎn)所有權(quán)保障的核心，故課予納稅義務(wù)，不得侵犯租稅客體的本體。租稅國(guó)，必須仰賴國(guó)民經(jīng)濟(jì)支付能力供應(yīng)，因此，不得摧毀其支付動(dòng)機(jī)，削弱其支付能力。租稅國(guó)必須尊重納稅人的納稅意愿，并保持其經(jīng)濟(jì)能力。否則，超過(guò)此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅的源泉，勢(shì)將枯竭，稅收的基礎(chǔ)，勢(shì)必崩潰。[12]而就財(cái)政學(xué)的角度而言，供給學(xué)派認(rèn)為，高邊際稅率足以妨礙薪資所得者和資本持有人的生產(chǎn)力，因此，該學(xué)派堅(jiān)信減輕租稅稅率可以使國(guó)家財(cái)政回收許多收入。而鑒于拉弗曲線的理論，倘若課稅權(quán)過(guò)度侵及稅源，將會(huì)造成適得其反的效果，因此，在財(cái)政學(xué)上有最適賦稅規(guī)模理論的提出，認(rèn)為在不侵及生產(chǎn)工具的前提下，收取最大的稅收。[13]
2、確保財(cái)產(chǎn)權(quán)的私人用益性。納稅義務(wù)的課予，同時(shí)也不能侵及租稅客體的增益能力。從憲法的角度而言，一方面，憲法以促進(jìn)個(gè)人自我實(shí)現(xiàn)為價(jià)值目標(biāo)，對(duì)于個(gè)人依其才能所取得的經(jīng)濟(jì)上的成就，憲法采取容忍并保障的態(tài)度，以鼓勵(lì)個(gè)人充分發(fā)揮其才能。個(gè)人得以保有其所得資產(chǎn)，無(wú)論其系基于個(gè)人努力、繼承、經(jīng)濟(jì)整體成長(zhǎng)或運(yùn)氣所獲得，均享有同等的財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，以避免抵銷個(gè)人自由發(fā)揮之動(dòng)機(jī)。另一方面，財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，多視為傳統(tǒng)自由權(quán)，少被當(dāng)作所有物的確保來(lái)對(duì)待。故財(cái)產(chǎn)權(quán)的定義，并非指財(cái)產(chǎn)不受國(guó)家課稅權(quán)侵犯，而是指財(cái)產(chǎn)權(quán)人的行為活動(dòng)空間。憲法上財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，目的在于確保私人的所有權(quán)秩序以及參與私經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可能性，從而對(duì)稅法課稅內(nèi)容的限制以及課稅權(quán)的行使構(gòu)成實(shí)質(zhì)性限制。由于課稅的前提在于私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，如稅法不當(dāng)?shù)叵拗曝?cái)產(chǎn)權(quán)人自由，則侵及憲法上財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的核心本質(zhì)。[14]而財(cái)產(chǎn)權(quán)人自由，主要體現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)的私人用益性方面。財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，除確保所有權(quán)的存在外，亦應(yīng)確保其原則上具有私人的用益性。如果經(jīng)由租稅的課征來(lái)限制所有權(quán)的利用，導(dǎo)致完全排除所有權(quán)人獲得收益的利用可能性，亦即使所有權(quán)變成空洞的公式時(shí)，則已逾越所有權(quán)的社會(huì)義務(wù)的界限，構(gòu)成不合法的征收，侵害人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保障。此外，倘若課稅不僅對(duì)于所有權(quán)加以限制，而且導(dǎo)致私人的所有權(quán)以及經(jīng)濟(jì)秩序歸于破滅無(wú)效時(shí)，或者課稅不只是存在于參與分配，而是構(gòu)成沒(méi)收時(shí)，則此種租稅的課征，已逾越所有權(quán)限制（社會(huì)拘束）而抵觸憲法保障財(cái)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)容。[15]事實(shí)上，過(guò)高的稅率侵及財(cái)產(chǎn)收益的私人用益性，勢(shì)必影響財(cái)產(chǎn)權(quán)人的投資愿望并最終阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。例如，上世紀(jì)70年代中期，英國(guó)工黨執(zhí)政時(shí)，“非勞動(dòng)收入”被課以98%的稅，幾乎使擁有財(cái)富的個(gè)人沒(méi)有任何投資的念頭，除非把錢投資到海外。
3、具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)
在具體判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，主要涉及的是法治國(guó)比例原則在稅法中的具體適用，包括“適當(dāng)性原則”和“禁止稅課過(guò)度原則”。“適當(dāng)性原則”是指在稅源選擇上，稅課后仍能保持，以供將來(lái)私人利用與國(guó)家課稅之經(jīng)濟(jì)財(cái)，即“禁止沒(méi)收性稅課”。“禁止稅課過(guò)度原則”是指國(guó)家憲法既確立私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，所有人雖因公共利益而負(fù)有社會(huì)義務(wù)（即納稅義務(wù)），但不得本末倒置，因過(guò)度稅課而使私有財(cái)產(chǎn)制名存實(shí)亡。因此，對(duì)國(guó)家課稅權(quán)是否侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)，從憲法上可由兩個(gè)層面來(lái)加以審查：對(duì)特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否正當(dāng)，以及對(duì)整體財(cái)產(chǎn)的稅負(fù)是否合理正當(dāng)。
（1）對(duì)特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否合理正當(dāng)
憲法保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)，原則上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)本身，國(guó)家不加以統(tǒng)治干預(yù)，只對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的收益與交換價(jià)值，參與分配，這種分享的前提在于讓財(cái)產(chǎn)權(quán)長(zhǎng)期持續(xù)地保留在私人手中，作為稅源。[16]例如，在租稅的課征與財(cái)產(chǎn)的持有與利用相連接的情形，如所得稅法對(duì)于所得的課稅，乃就所有標(biāo)的物的“使用”所產(chǎn)生的收益或盈余課稅，并非就所有權(quán)的存在本體課稅，因此其課稅屬于對(duì)所有權(quán)的利用可能性的限制，原則上為所有權(quán)使用的社會(huì)義務(wù)的具體表現(xiàn)，并不違反憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的精神。又如租稅的課征，形式上并非與所有權(quán)的利用，而是與所有權(quán)的存在及其所有權(quán)的持有相連接的情形，由于人民可以從財(cái)產(chǎn)的“收益”中繳納其稅款，因此如果立法者一般性的以此種財(cái)產(chǎn)收益為課稅前提時(shí)，則此類財(cái)產(chǎn)課稅即不違背憲法保障所有權(quán)本體或存在的擔(dān)保。[17]考察對(duì)特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否合理正當(dāng)，可將課稅階段依財(cái)產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)的形態(tài)，所受憲法保障程度的不同，進(jìn)行三階段的納稅設(shè)計(jì)：財(cái)產(chǎn)權(quán)取得階段、財(cái)產(chǎn)權(quán)的使用階段、及財(cái)產(chǎn)權(quán)的持有階段。在財(cái)產(chǎn)權(quán)取得階段，財(cái)產(chǎn)權(quán)人因經(jīng)濟(jì)自由而有所增益，同時(shí)又因納稅義務(wù)而減少財(cái)產(chǎn)，因此對(duì)所得課稅有較大的空間，從而產(chǎn)生對(duì)所得課稅的上限問(wèn)題。由于財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使負(fù)有社會(huì)義務(wù)，故財(cái)產(chǎn)權(quán)的取得，只有在顯然過(guò)度時(shí)，得以財(cái)產(chǎn)權(quán)侵犯視之。同樣的，財(cái)產(chǎn)權(quán)使用階段亦然。較有問(wèn)題者，為財(cái)產(chǎn)權(quán)持有階段，其原因則在于原則上財(cái)產(chǎn)權(quán)本身不應(yīng)成為課稅對(duì)象。[18]
具體適用上，例如現(xiàn)行所得稅法對(duì)于“已實(shí)現(xiàn)”的收入方納入課稅，而對(duì)單純的財(cái)產(chǎn)增值，尚未實(shí)現(xiàn)的所得，則不納入課稅，其目的即在于避免產(chǎn)生侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)本體的效果。因?yàn)槿绻?cái)產(chǎn)權(quán)增值尚未透過(guò)交易實(shí)現(xiàn)其利益，即納入所得課稅范圍時(shí)，則勢(shì)必迫使納稅人變賣其財(cái)產(chǎn)始能繳納。另外，在因通貨膨脹而虛增名目所得的情形，稅法亦應(yīng)有扣除通貨膨脹而虛增的部分的規(guī)定，否則其所得課稅即可變成實(shí)質(zhì)上對(duì)于財(cái)產(chǎn)本體課稅，而非對(duì)于其財(cái)產(chǎn)的收益課稅。
（2）對(duì)整體財(cái)產(chǎn)的稅負(fù)是否合理正當(dāng)
在判斷稅法的規(guī)定是否違反憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保障精神時(shí)，并不是以具體個(gè)別情形為準(zhǔn)，而是以對(duì)于一個(gè)理性的、從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有權(quán)人而言，現(xiàn)存的租稅負(fù)擔(dān)在通常情形下，是否仍然容許在經(jīng)濟(jì)上具有意義的利潤(rùn)為準(zhǔn)。亦即是以所有權(quán)人就其所有權(quán)的利用，雖然負(fù)有租稅負(fù)擔(dān)，但在通常情形下，不否仍然可維持憲法所保障財(cái)產(chǎn)的私益性。至于具體個(gè)別情形不合理的嚴(yán)重稅負(fù)，則應(yīng)透過(guò)具體妥當(dāng)?shù)臏p免予以調(diào)整。[19]
首先，就稅目之間的協(xié)調(diào)方面，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)著名稅法學(xué)者葛克昌教授認(rèn)為，對(duì)個(gè)別稅目在憲法上的藍(lán)圖，僅可以看出租稅的部分負(fù)擔(dān)，而未包能包含個(gè)人由各種稅目所實(shí)際上的整體負(fù)擔(dān)，因此其是否符合平等負(fù)擔(dān)或過(guò)度負(fù)擔(dān)，尚難以論定。憲法要求個(gè)人所負(fù)擔(dān)的各種稅目，盡可能表現(xiàn)出調(diào)和互補(bǔ)的作用，而形成租稅分配的正義。各種稅目的比重，特別是直接稅和間接稅的配置，原則上應(yīng)反映財(cái)產(chǎn)權(quán)取得的自由，以及私有財(cái)產(chǎn)權(quán)使用消費(fèi)的自由。在直接稅方面，理論上固能斟酌個(gè)人的負(fù)擔(dān)狀態(tài)，但仍需加上大量不明顯的間接稅負(fù)擔(dān)，憲法上基本權(quán)保障，如何得兼顧兩者，顯然是艱難而無(wú)法逃避的任務(wù)。[20]
其次，在納稅人負(fù)擔(dān)的整體比例方面，稅收的課征原則上僅能就財(cái)產(chǎn)的收益部分，而不能及于財(cái)產(chǎn)的本體，要讓人民的財(cái)產(chǎn)能綿延不絕地積累，其收益至多一半由國(guó)家收取用于公共利益所需，其余留與個(gè)人支配使用。[21]德國(guó)聯(lián)邦憲法法院Kirchhof法官?gòu)摹痘痉ā返?4條第2項(xiàng)規(guī)定中推論出憲法對(duì)課稅權(quán)的界限。依該規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使“同時(shí)應(yīng)有利于公共福祉”。因此財(cái)產(chǎn)權(quán)人在稅后所保留的收益，應(yīng)“至少接近半數(shù)”（所謂的“半數(shù)原則”）。因“同時(shí)”（Zugleich）一詞，在德文中即有“同等”、“同樣”之義。財(cái)產(chǎn)權(quán)的使用，雖同時(shí)可為私用與公用，但仍以私用為主，私用之利益至少不應(yīng)少于公用的租稅負(fù)擔(dān)。換言之，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)行使所產(chǎn)生的所得課稅時(shí)，其社會(huì)義務(wù)不應(yīng)高于財(cái)產(chǎn)權(quán)人的個(gè)人利益。[22]當(dāng)前，一些國(guó)家已通過(guò)立法對(duì)課稅的最高比例進(jìn)行了限制，例如依荷蘭法，其所得稅與財(cái)產(chǎn)稅不得超過(guò)所得68%，丹麥為58%，瑞士為40%，但問(wèn)題是這種納稅上限較難調(diào)查。[23]
除上述的判斷標(biāo)準(zhǔn)外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者蔡維音運(yùn)用憲法釋義學(xué)方法，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)領(lǐng)域予以類型化，并在此基礎(chǔ)上對(duì)所得稅課稅中憲法保護(hù)的法益予以層級(jí)化，從而使財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)領(lǐng)域與其對(duì)應(yīng)的保護(hù)結(jié)構(gòu)能清晰地呈現(xiàn)，并進(jìn)而為課稅高權(quán)侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)劃定區(qū)域。具體而言，他將課稅權(quán)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯分為三個(gè)層級(jí)：①第一層級(jí)：課稅高權(quán)絕對(duì)不得染指的部分。即所謂的“基礎(chǔ)生存所需”部分，這一層級(jí)屬于為維持生存所必需的領(lǐng)域，絕對(duì)禁止課稅高權(quán)侵犯，屬保護(hù)最強(qiáng)之等級(jí)。②第二層級(jí)：受平等課稅原則（量能課稅原則）支配的部分。這一層級(jí)針對(duì)的是超過(guò)“基礎(chǔ)生存所需”的所得部分，它屬于財(cái)產(chǎn)支配自由的保護(hù)領(lǐng)域，立法者有較大的裁量空間，但由于其涉及基本權(quán)的限制，仍須根據(jù)法律在符合比例原則的范圍內(nèi)形成稅法規(guī)范。在此領(lǐng)域最主要的注目點(diǎn)，即是涉及平等原則的租稅分配原則。③第三層級(jí)：可考量租稅優(yōu)惠的部分。除以上兩個(gè)層級(jí)以外的部分，立法者仍得斟酌其他國(guó)家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)面的目標(biāo)，采取若干調(diào)節(jié)或誘導(dǎo)的租稅措施，這些層級(jí)的考量即屬于租稅優(yōu)惠。但立法者仍須一方面尊重私有財(cái)產(chǎn)制、促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)，另一方面則調(diào)節(jié)貧富落差、使得經(jīng)濟(jì)弱勢(shì)者能獲得較大的機(jī)會(huì)得以自我實(shí)現(xiàn)。但進(jìn)行純粹以“所得重分配“為目的的措施則不為所許，“彌平差距”本身并不具有憲法基礎(chǔ)。亦即，“所得重分配”僅為手段、是現(xiàn)象，但本身并非目的，“實(shí)現(xiàn)自由發(fā)展之基礎(chǔ)”才是實(shí)質(zhì)平等之理解的表現(xiàn)。[24]
四、相關(guān)司法實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)——以德國(guó)憲法法院判決為例
（一）絞殺性租稅禁止原則
當(dāng)國(guó)家的課稅權(quán)力過(guò)度侵害人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，導(dǎo)致租稅課征發(fā)生與征收相同的效果時(shí)，足以發(fā)生絞殺之效果。所謂“絞殺效果”，特別著重在其經(jīng)濟(jì)上意義，當(dāng)租稅課征足以扼殺市場(chǎng)生機(jī)，使私領(lǐng)域中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)陷于停頓時(shí)，即屬違反適當(dāng)性及必要性要求，并構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的絞殺。尤其當(dāng)租稅制度過(guò)于干預(yù)市場(chǎng)，致使納稅義務(wù)人在私法上的營(yíng)業(yè)狀態(tài)已無(wú)法持續(xù)下去，或者租稅課征過(guò)重使得納稅義務(wù)人對(duì)于租稅義務(wù)的履行限于客觀上不可能時(shí)，均屬“絞殺”的標(biāo)準(zhǔn)典型。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院及行政法院在判斷絞殺性租稅時(shí)，以下幾種類型被認(rèn)為屬于絞殺性租稅：（1）侵害最低生活標(biāo)準(zhǔn)的租稅；（2）侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)存續(xù)的租稅；（3）逾越國(guó)庫(kù)目的的租稅與“寓禁于征”的租稅。[25]德國(guó)聯(lián)邦憲法法院于1992年9月25日曾就免稅額作成如下判決（BVerfGE87.153.169）：“稅法就限制自由之作用，應(yīng)以基本法第2條第1項(xiàng)予以衡量，因此應(yīng)予斟酌考慮者，系稅法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)及職業(yè)自由范圍內(nèi)中對(duì)人格發(fā)展之一般行為自由予以干預(yù)；在法律上意義，為稅法不容有‘絞殺性’效果：受保障之自由權(quán)得受（稅捐）限制者，僅限于基本權(quán)主體（納稅義務(wù)人）之私有財(cái)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果，但所創(chuàng)造具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值之法律地位，而財(cái)產(chǎn)核心部分之存續(xù)仍得保有在其手中。”即以“絞殺性”租稅作為課稅權(quán)界限。[26]但由于“絞殺”本身為一個(gè)高度不確定的法律概念，亦未見(jiàn)于任何立法，其范圍難以準(zhǔn)確地予以界定。因此絞殺概念雖一再為德國(guó)司法機(jī)關(guān)所引用，但迄今尚未有任何一條稅法條文因構(gòu)成絞殺而被聯(lián)邦憲法法院宣布違憲。總之，在1993年以前，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的基本立場(chǎng)為，《基本法》上財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，對(duì)金錢給付義務(wù)不予適用。傳統(tǒng)德國(guó)憲法法院雖對(duì)例外達(dá)到絞殺效果的課稅有時(shí)承認(rèn)侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)，但原則上，均認(rèn)為課予納稅義務(wù)，使特定人負(fù)擔(dān)金錢給付義務(wù)，只就該特定人總體財(cái)產(chǎn)減少，對(duì)具體財(cái)產(chǎn)權(quán)并未侵犯。[27]
（二）聯(lián)邦憲法法院的新動(dòng)向
對(duì)于聯(lián)邦憲法法院的財(cái)產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的傳統(tǒng)見(jiàn)解，很多學(xué)者進(jìn)行了批評(píng)。早在1956年， K.M.Hettlage即將這種不受財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的課稅權(quán)，稱為“社會(huì)主義之托洛伊木馬”，而為“法治國(guó)家之公然缺口”，R.Weber-Fas則稱“自由憲政結(jié)構(gòu)中具有危害性之?dāng)鄬印保械幕緳?quán)保障均因此而減損其功能。也有將其稱為“基本權(quán)保障之自由領(lǐng)域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法領(lǐng)域應(yīng)受憲法拘束之危險(xiǎn)斷層”，而發(fā)展成“不受控制之租稅國(guó)家”，甚至有學(xué)者認(rèn)為將課稅權(quán)馴服于財(cái)產(chǎn)基本權(quán)難題解決為“憲法中最迷人的要求”。[28]總之，德國(guó)學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)憲法法院《基本法》第14條財(cái)產(chǎn)權(quán)保障不適用于公法上金錢給付義務(wù)，只有例外個(gè)案達(dá)到?jīng)]收效果時(shí)始違憲的見(jiàn)解，均持反對(duì)立場(chǎng)。[29]早在上世紀(jì)70年代，即有一批憲法學(xué)者致力于建構(gòu)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，以防杜過(guò)度課稅，并用以闡明在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與私有財(cái)產(chǎn)法制下，稅課用以保障納稅人經(jīng)濟(jì)自由之功能。受其影響，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的判決逐漸開(kāi)始轉(zhuǎn)變立場(chǎng)。
1、半數(shù)原則的采用。受Kirchhof法官見(jiàn)解的影響，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半數(shù)原則”，明確指出國(guó)家行使租稅課征的權(quán)力，依據(jù)比例原則所應(yīng)有的界限：“財(cái)產(chǎn)稅加上收益稅之租稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)依類型觀察法就收入減除成本及其他費(fèi)用余額后為之，其歸于私有與因課稅而公有部分，兩者比例應(yīng)接近半數(shù)。亦即對(duì)于財(cái)產(chǎn)收益，國(guó)家之手與私人之手最多各取一半”。 這種半數(shù)原則是從其《基本法》財(cái)產(chǎn)權(quán)條款中所導(dǎo)出，財(cái)產(chǎn)權(quán)的利用，應(yīng)“同時(shí)”有利于公共福祉，因財(cái)產(chǎn)權(quán)“附有”社會(huì)義務(wù)，故私有財(cái)產(chǎn)應(yīng)以私用為主，負(fù)擔(dān)租稅為附帶的社會(huì)義務(wù)，不能反客為主，超過(guò)應(yīng)有及實(shí)有收益的半數(shù)。[30]對(duì)于半數(shù)原則的含義，有學(xué)者對(duì)之進(jìn)行了形象的概括，認(rèn)為是國(guó)家基于財(cái)政目的所行使之課稅權(quán)，與人民基本權(quán)之保障的對(duì)抗結(jié)果，形成的一條停戰(zhàn)線，雙方似得在各自的領(lǐng)域，各取所需。[31]
2、最適財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理論
從1993年至1995年間，聯(lián)邦憲法法院第二庭在財(cái)產(chǎn)稅判決中作了重大變更，不再堅(jiān)持傳統(tǒng)的《基本法》第14條財(cái)產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的見(jiàn)解，并發(fā)展出最適財(cái)產(chǎn)權(quán)稅課理論，依各判決其內(nèi)容歸納如下：[32]
（1）財(cái)產(chǎn)稅方面，只能對(duì)具有收益能力的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅，否則即對(duì)私有財(cái)產(chǎn)本體有扼殺作用。財(cái)產(chǎn)稅以“應(yīng)有收益稅”方式存在，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)存續(xù)保障，并無(wú)侵犯。
（2）聯(lián)邦憲法法院注意到對(duì)財(cái)產(chǎn)課征財(cái)產(chǎn)稅，雖得以“應(yīng)有收益稅”正當(dāng)化其課征，但財(cái)產(chǎn)的“實(shí)有收益”（如土地、房屋租金）仍應(yīng)課征收益稅（如所得稅），因此，對(duì)財(cái)產(chǎn)整體的租稅負(fù)擔(dān)，聯(lián)邦憲法法院提出“半數(shù)原則”：財(cái)產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)就收入減除成本、費(fèi)用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應(yīng)接近半數(shù)。
（3）從《基本法》第14條中還發(fā)展出生存權(quán)保障功能，個(gè)人及家庭所需要的財(cái)產(chǎn)，須予特別保護(hù)。對(duì)納稅人及其家庭應(yīng)確保其自我負(fù)責(zé)、形成個(gè)人生活領(lǐng)域的自由空間。因此，就常規(guī)或一般水準(zhǔn)的家用財(cái)產(chǎn)，應(yīng)予保障而免于稅課干預(yù)。同時(shí)相對(duì)應(yīng)于《基本法》第6條婚姻及家庭應(yīng)受國(guó)法保障，家庭的生活水準(zhǔn)應(yīng)予保障。常規(guī)或一般水準(zhǔn)的家用財(cái)產(chǎn)，在財(cái)產(chǎn)稅中應(yīng)予免稅；在繼承稅中亦應(yīng)予充分免稅額。
（4）財(cái)產(chǎn)稅的租稅優(yōu)惠，除了財(cái)政目的租稅外，社會(huì)政策目的租稅，在明確構(gòu)成要件下，因與公共福祉相關(guān)，而得以取得合理正當(dāng)性。
（5）基于公共福祉原則，在繼承稅判決中，引入繼承時(shí)企業(yè)應(yīng)永續(xù)經(jīng)營(yíng)理念。企業(yè)作為生產(chǎn)力與就業(yè)場(chǎng)所，應(yīng)特別受公共福祉原則所拘束，而附有增進(jìn)公共福祉義務(wù)。是以繼承稅的課征，不得有害于企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營(yíng)。
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