[ 李剛 ]——(2002-11-25) / 已閱34436次
稅法與私法關系探源
——對（私人）財產權的確認和保障
李 剛
內容提要：本文認為，中國傳統稅法研究過于強調稅收之“權力性、強制性與無償性”，因而使稅法異化為侵犯（私人）財產權的“侵權法”，與作為“維權法”的私法形成對立。然而，從依法治國之憲法意旨和市場經濟之內在要求以觀，稅法與私法本質上應為統一，并具有內在、廣泛的聯系，其本源就在于“對（私人）財產權的確認和保障”。由此，以“稅法與私法的關系研究”為契機，進而可促成中國稅法研究由傳統向現代轉變，從理論、實務及方法論三方面創建中國現代稅法（學）。
關鍵詞：私法 本源 私人財產權 現代稅法學 稅收法定主義
一、引 言
在新中國，稅法研究從20世紀80年代中期發端，至今已有十六、七年的時間。相對于其它法學學科發展的蓬勃態勢，稅法研究卻仍然以“稅收制度研究”的面目在稅收經濟學的圈子里“邯鄲學步”；只是在20世紀末、21世紀初才涌現出了一批真正具有法學意味的研究成果。雖然已有學者對此作了諸多原因分析，但筆者認為，其中最根本、最關鍵的因素乃是傳統稅法研究缺乏自己的基本理論，以至于今日能否被稱為“稅法學”尚存疑問。——這是傳統稅法研究面臨的最大理論困境。
在學者們孜孜以求解決之道時，稅法與私法之間的關系問題浮出水面，吸引了大家的筆墨，也理所當然地成為當前稅法學研究的重點與前沿問題。本文擬就稅法與私法之間何以能發生關系、即其本源問題，以及稅法與私法關系研究之意義作一初步探討，以期為今后更加深入的研究鋪路墊石而起引玉之效。
二、稅法與私法關系之本源——對（私人）財產權的確認和保障
我國傳統稅法研究，強調稅法乃是強制、無償地取得稅收收入之法，其主要功能在于“財政功能”——確保國家財政收入的獲得，對納稅人權利的保護被置于次要地位。在這種指導思想下，稅法得以借國家政治權力，在“公共利益”的名義下恣意侵犯納稅人的權利（主要是財產權利），以致（征稅）權力超越了本應作為其本源的（納稅人的）權利，并異化而為權利的對立面。①從這個意義上說，稅法是一種“侵犯”納稅人財產權利的“侵權法”；其與以“維護（財產）權利”為宗旨的私法——“維權法”自然形成對抗，而無從加以聯系。
然而，被西方稅法學界奉為圭皋的稅收法定主義乃源于對人民財產權利的保護，其在近代資產階級革命中，與維護人民之人身權利的“罪刑法定主義”具有同等地位，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導的和核心的作用。”②所以，稅法亦應為“維權法”。但是，稅法與私法欲有異曲同工之妙，尚需兩個基礎或前提條件。
（一）市場經濟對私人財產權的確認
前提條件之一在于對“私人財產權”③的確認；我國傳統稅法研究一直忽視、甚至回避稅法與私法之間關系問題的主要原因或者障礙亦在于此。
眾所周知，自1804年《法國民法典》第一次以民法典的形式確認了“所有權神圣原則”以來，該原則就被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經濟交易的前提之一——享有交易物之所有權的重要保障，其與“自由和平等原則”以及“契約自由原則”一起，對資本主義自由市場經濟的迅速發展厥功甚偉。
資本主義經濟之所以要求“所有權神圣”，與其“租稅國家” ①的性質有關：現代國家財政收入既賴稅收，則須賦予私人以財產權，以其自由交換而產生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產或經濟公營事業，財產與營業得以完全私有，國民之納稅義務本質上是其營業自由與職業自由之對價。沒有納稅義務，就不可能有經濟自由。”②故資本主義實為“無產國家”，意指國家無產、而私人有產，國家藉由征稅分享私人之經濟收益以為國用，又可名為“租稅國家”。③其實，現代國家之“租稅國”性質，早在盧梭那里就已有體現，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產的。…正是個人的剩余，才提供了公家的所需。”④
我國也強調“所有權神圣”，但卻是“國家”所有權神圣，而非“私人”所有權神圣。社會主義國家之所以一直不承認或不言明“私有財產神圣不可侵犯”，而代之以“生產資料全民所有制”，乃緣于其“所有者國家”或稱“企業主國家”性質：社會主義既為無產階級之主義，而無產階級無資產，亦即無負擔稅收之能力，故對其課稅有違社會主義本質；但國家仍需國用，在無稅收來源的情況下，只有國家通過自己掌握資產并加以經營來獲得財源，所以社會主義國家強調公有制（所有者國家），強調國有企業（企業主國家），皆源于此。在確保國家財政收入的名義下，稅法維護的是國家（財政收入）的公權（力），而非本來意義納稅人的私權（利）。
“社會主義經濟學者，以租稅乃資本主義制度下之產物，負擔難趨公平，貧民所受壓力甚大，遂對租稅加以抨擊，主張以國營事業之收入代之。但自蘇俄試行以后，世界各國尚無敢悍然廢止租稅者。”⑤公有財產與私有財產相比，因其產權不明晰的特性而有致命的弱點，這從我國國有企業先上繳利潤、后“利改稅”、最后只納稅，而國有企業改革二十多年來屢改屢敗、最后國有經濟成分不得不逐步從競爭領域退出的一系列事件中均可獲得例證。而“私有財產則天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驅動和約束、對利益最大化之追求，使得私有財產與市場經濟天然地相吻合”⑥。既然我國早已拋去市場經濟“姓‘社’姓‘資’”之疑慮而厲行之，則對“私人財產權”的確認和保障當屬其題中應有之義；否則，所有權主體總是處于不確定狀態，市場交易之物隨時有被追索之危，交易安全也就永遠無法保證。事實上，我國已有學者認為：“國家的存在和居民獨立財產的存在是稅收產生的根本原因，……。居民獨立財產的出現是稅收產生和存在的內因，國家的存在是稅收產生和存在的外因。”⑦只不過該學者對“居民獨立財產”卻語焉不詳，其實就是“私人財產（所有）權”。
需要說明的是，承認“私人財產權”并非否認“公有制”，更非主張“私有制”；私人財產權與公有制絕不矛盾，公有制下亦需承認私人財產權。此“私人”乃指依私法規則，而得為自由交易主體之人，包括自然人、法人和非法人組織。自然人與非國有性質之法人自不待言，即便是國有企業等國有性質法人，若無此意義上之“私人財產權”，恐也難以正常參與經濟交易活動。傳統稅法以“所有權之讓渡”說明非國有性質納稅人的納稅行為，而以“支配權之移轉”概括國有性質納稅人之相同行為。因為以國有企業為主的國有性質納稅人與稅務機關二者皆為國有，故稅款在二者間之移轉，不過是同一所有權人之下占有主體的變更。其實，對此可供類比的最佳例子是民法上有關全民所有制性質的當事人之間通過買賣合同轉移的是否為財產所有權的爭論。歸納起來，理論界對此有五種意見：一是經營管理權，二是占有權，三是用益權，四是持有權，五是法人所有權。其中較為普遍的看法是第一種，這與國有企業的企業法人財產權的性質是保持一致的。但也有學者認為，根據買賣合同的本質屬性，買賣合同轉移的都應是財產所有權，況且，全民所有制單位依法享有的經營管理權，在流通領域中和所有權在性質上并無二致；因此，從理論和法律的形態上說，全民所有制單位之間的買賣合同轉移的是財產的經營管理權，但從實踐的角度講，轉移的則是財產所有權。①
筆者比較贊同上述觀點。事實上，即使同在全民所有制性質單位之間，亦存在著為其各自專屬專用的所謂“國家私產”或稱“國有主體專用財產”②：在德國，根據“公法法人的私有財產所有權理論”，公共權力機構所享有的所有權，只能是一種私有權，即這些主體以自己的名義享有并行使的所有權；而且各公法法人的所有權都是獨立的；③在法國，行政主體的財產則分為公產和私產，后者適用私法規則，其爭議由普通法院而非行政法院管轄。④由此，筆者認為，傳統稅法以“所有權”與“支配權”之差異而對國有與非國有性質的納稅人區別對待，不僅有違稅法的公平原則，而且與法理不通，實屬多余。因此，不論是從理論、立法或是實踐的角度出發，亦不論納稅主體性質之國有與否，都應當認為其轉移給征稅機關的是稅款的所有權；其前提仍在于納稅人對其作為稅源之財產享有權利，亦即其“私人財產權”得為法所確認，國有企業概莫例外。
總而言之，現代國家概應為租稅國家，而以稅收為獲取國家財政收入之主要手段；既然要獲得穩定、長期的稅收收入，自應保持稅源的豐足無虞。故首須確認作為稅源之所得與財產的所有權，否則，財產流轉始終處于不確定狀態，納稅主體與課稅對象更無從設定。市場經濟以市場主體地位平等之肯定、財產權歸屬之確認及交易規則之遵循為構成要素，其理亦在于此。唯有在承認“（私人）財產權”的基礎上，通過市場經濟體制使財富能夠自由交換用于生產投資，進而增長獲利，才有國家財源之持續供應。倘若既不承認“私人財產權”，又一味擴大稅收規模，無異于竭澤而漁，故有學者言之，“沒有經濟，哪有財政？…藏富于民，培養稅源，才是正常的辦法，才談得上‘提倡’二字。”⑤
（二）依法治國對私人財產權的保障
前提條件之二在于“稅收法定主義”的確立，或者說在承認“私人財產權”的基礎上對之加以保障。僅承認“私人財產權”，卻又任由國家稅權隨意侵入而不加以足夠保護，恐適得其反。故須限制公權的肆意擴張，并排除公權侵犯私權之可能性：此在國家而言，為依法治國；在稅收而言，則為依法治稅。
依法治稅，與依法治國乃是一脈相承，是指通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。依法治稅以稅收法定主義為核心，其理在于：倘治稅所依之“法”，仍是“侵權法”，則無異于法律工具主義之“人治”觀，故有學者指出傳統稅法所強調的“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”⑥；若為“維權法”，則當有依法治國之實質在稅收領域“依法治（稅）權，依法治（稅）吏”的體現，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權和稅吏才是依法治稅的首要對象。而該所依之“法”是“維權”抑或“侵權”，全在于是否恪守稅收法定主義。
稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。其法理基礎在于：人民（通過代議機關）與國家達成意思表示一致，轉讓自己的部分財產權利以構成國家財政收入，從而供國家組織“公共服務”或提供“公共產品”所需；國家與人民之間由此建立稅收債權債務關系，人民因納稅——其稅收債務的償付，從而獲得要求并享有公共服務的權利，國家因征稅——其稅收債權的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。而唯一前提便是人民的同意，“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指代議機關的同意——筆者注），他們就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的。”⑦這種“同意”就是立法機關制定的憲法和法律。近代以來，稅收法定主義也正是首先在西方各國憲法中得以確立，成為人民和國家在稅收方面達成合意而為“契約”的最佳表現形式。
稅收法定主義既為限制國家稅權而存，反面言之，亦為保障納稅人權利而設。“若從現代稅法體現的人權意識出發，稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’。”①依筆者之見，稅法是經濟法與行政法的交叉領域：從經濟法注重公共利益的角度來看，稅法確是保證公共服務所需財政收入之法，但公共利益乃由個體利益匯聚而成，不關注以私人財產權為代表的個體利益，公共利益遂成“無源之水，無本之木”；從行政法的角度而言，稅法更應秉承其“限權法”或“控權法”之性質，將規制重點置于征稅主體之稅權。同時，稅法又是公法與私法的交叉領域，與其上位法——經濟法同具公私混合法的性質，因此，稅法與私法實為殊途同歸：私法是對私人（財產）權利的直接確認和保障，而稅法則是通過控制稅權而對私人財產權利的間接確認和保障。
若憲法僅規定納稅人有“依法律納稅的義務”（如我國憲法第56條、臺灣地區“憲法”第19條）或“依法律之所定負納稅義務”（如日本憲法第30條），則類似條文是否體現了稅收法定主義，學者們對此有兩種不同的意見。一種認為，這種規定明文揭示了稅收法定主義的意旨，②或從法解釋學的角度，認為該規定亦有稅收法定主義之內涵。③另一種則認為，該規定僅說明了公民依法律納稅的義務，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現稅收法定主義的精神。④
筆者贊同后一種觀點。因為稅收法定主義的本質和最主要的作用在于對征稅主體的權力的限制，棄此不言，而僅規定納稅主體的依法納稅義務，無疑仍是傳統稅法理論輕視納稅人權利保護的體現；況且，我國1982年憲法制定時，立法機關制定上述條款本無體現稅收法定主義之意。⑤然而，不管爭論如何，我國憲法應對稅收法定主義予以明文準確規定，這一點當無疑義。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術的角度，應用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規定稅收法定主義的條文補進現行憲法中；（3）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋，或在將來制定《稅收基本法》時加以規定的方式來確定稅收法定主義。
綜上所述，現代國家既為法治國，必同時為租稅國；⑥反之亦然。只有以“治權、治吏”為宗旨之法治，方可控制國家稅權于正當、合理界限之內；反映于稅收領域，則為稅收法定主義及以之為核心的依法治稅。我國臺灣學者鄭玉波認為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實為今日法治主義之兩大樞紐。”⑦
（三）小結
現代國家作為租稅國家，在放棄由自己占有并經營財產以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或企業主國家”角色的同時，必然要通過稅法制度“分享”私人經濟主體的經濟收益以維持國用；而私人經濟主體欲安全享有其財產，并通過自由經濟體制加以經營盈利，就必須付出一定的代價——納稅，以獲得國家的保護。于是，基于共同的對象——私人財產權利以及自由市場經濟關系，稅法作為公法，與作為私法的民商法之間，產生了內在的聯系。表面上，稅法表現為以國家“公（財政）權力”對“私（財產）權利”的限制和剝奪，而民商法則表現為對“私權利”的確認和保障，二者之間似乎是對立的。但納稅人依法繳納的稅收同時也是為其財產權利和經濟自由而支付的“對價”。所以，在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產權和經濟關系的平面保護——“第一次保護”而言，稅法其實是從縱向上對財產權和經濟關系的立體保護——“第二次保護”，是一種更高層次、更重要的保護。⑧
三、稅法與私法關系研究之意義——中國現代稅法學之創建
受私法規范之對象——財產，同時即為課稅之對象，故基于對（私人）財產權的確認和保障，稅法與私法之間實有內在而廣泛的關系存在，二者皆可由此互相滲透。故筆者主張，可乘此良機，促成中國稅法學研究由傳統向現代之轉變，創建中國現代稅法學。
中國稅法（學）之現代化，簡單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實現；這是一個大題目，非本文所能解決。但就“稅法與私法關系”此一選題而言，其對中國稅法現代化之意義，至少可從以下三方面觀察。
（一）突破傳統稅法研究的理論困境，以“稅法與私法的關系”為契機建立中國現代稅法學的基本理論——本選題的理論意義
縱觀新中國稅法研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎是馬克思主義國家學說中的國家分配論和國家意志論。馬克思主義的國家學說認為國家是階級斗爭的產物，這種充滿了“斗爭與對立”、突出強調“國家權力”的觀念已由最初的“統治階級與被統治階級”之間的一種外部對抗關系異化成為“納稅人與征稅機關”之間的內部矛盾關系，從而導致了傳統稅法理論中一系列難以自圓其說的悖論：如果說社會主義國家中已經不存在階級斗爭，那么稅收就不可能是統治階級鎮壓被統治階級的財政經費；如果說階級斗爭仍然存在，那么要被統治階級也繳納稅收供鎮壓自己所用，似乎更不可能。反觀西方以社會契約論為基礎的國家理論及其稅收理論，從“契約”、意即雙方意思表示一致的角度來解釋國家與稅收的產生，使國家與人民在“意思自治”的基礎上對稅收問題達成一種和諧統一的觀念（稅收法定主義），并進一步引申出人民對公共服務之需要的權利，以及國家提供公共服務之義務的一種雙向法律關系；其中反映的是“交換”、“對價”和“權利義務等量”等來源于私法自治的觀念，體現了納稅人權利作為租稅國權力本源的實質，貫穿始終的則是以“自由、平等和權利”為內涵的“契約精神”。一為“斗爭”，一為“團結”；一為“對立”，一為“統一”。兩相比較，后者似乎能夠給中國傳統稅法研究帶來走出困境的一線光明，能夠為整合納稅人與征稅機關、尤其是納稅人與作為實質意義之征稅主體的國家之間的關系提供一條可行的理論途徑。
因此，私法原理可經由私人財產權及其關系延伸至稅法，比如，對稅收法律關系之“債權債務關系”性質的分析，從物權法、侵權行為法和債法的角度對稅收行為之私法性質的探討，“平等互利”、“誠實信用”等私法基本原則在稅法中的運用；反之，稅法亦影響私法原理，比如稅法對“所有權絕對原則”和“契約自由原則”的限制，稅法對私法主體形態演變的作用等等。因此，筆者主張，以“稅法與私法的關系”為契機，并以社會契約論的合理內核——契約精神為支點，來反思并進而修正和完善我國傳統稅法研究與實務操作，從而推動我國現代稅法學基本理論框架的形成。①
（二）擺脫傳統稅法研究之“稅收學附庸”地位，以“稅法與私法的關系”為基礎完善中國稅法的具體制度——本選題的實踐意義
有如前述，傳統稅法研究由于缺乏自身合理的理論基礎的支撐，因此表現為對稅收經濟學從理論到制度幾乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“稅收學附庸”地位成為其一貫的“特色”，直至今日，這種“寄人籬下”之地位仍然未有大的改觀。如果說，以“稅法與私法的關系”為契機建立起中國稅法研究基本理論框架是其真正作為一門“獨立學科”、并完成由傳統向現代轉變之任務的根本標準的話，那么，能否以“稅法與私法的關系”為基礎完善中國稅法的具體制度則是其脫離稅收學附庸地位的具體表現。
無法回避的現實是，在市場經濟不斷完善，民商事主體形態日益增多，民商事交易形式逐漸多樣化的今天，依然“植根”于稅收經濟學的稅收制度在保障納稅人基本權以及有效發揮其財政作用等方面，都顯得有些力不從心。所以，一方面，稅法要充分尊重私法自治，在準確理解和適用私法制度的前提下設計稅收的主客體、環節、征管等具體制度，合理分享私法主體的經濟收益；同時還要正確處理私法主體權利與國家征稅權力之間的關系，避免國家稅收以“社會公共利益”的名義不正當地侵入私法領域，限制或剝奪私法主體的“個人經濟利益”，扭曲商品的流轉關系從而破壞作為租稅國家之經濟基礎的市場經濟關系。比如，借鑒私法中的債法理論與制度分析稅法上的稅收債權債務，如何在確保稅收優先權的同時減輕其對私法擔保物權制度的沖擊，如何運用法人本質學說合理解釋雙重征稅問題等等。另一方面，在民商事主體濫用私法自治，以脫法行為逃避稅收負擔（即租稅規避行為）的時候，稅法則要在其制度中充分結合某些私法制度，例如法人格否認制度、代位權和撤銷權等，透過私法行為的表面發現其實質的經濟意義，并課以準確的稅負（即實質課稅原則），體現國家“公權力”對社會“私權利”的合理干預。
總之，以“稅法與私法的關系”為基礎完善中國現代稅法具體制度的意義，不僅在于確認和保障作為納稅人的私人經濟主體的合法權利，約束和規范作為征稅主體的國家和征稅機關的征稅權力，更在于在市場經濟條件下，如何尋求納稅人權利與租稅國權力在法治層面的協調和一致，從而使稅法與私法能夠統一于法治國的憲法指導理念之下。
（三）超越傳統稅法研究的學科局限，拓寬研究視野，以“稅法與私法的關系”為起點開展多學科、多層次、多角度的綜合研究——本選題的方法論意義
一個學科要從“獨立”走向“成熟”，“當然要致力于本部門法、本學科研究，要‘鉆進去’；但也需要顧及相關和相鄰的部門法和學科，要研究它們的相互關系，為此，有時需要‘跳出來’，站在更高、更廣的角度統觀整個法的體系和法律學科體系的全局，在全局中把握…”①。傳統稅法理論研究者由于其自身知識結構的局限，并受長期以來注釋法學和服務法學的驅動，以及依附于稅收經濟學研究的慣性作用，偏重于對稅法作（稅收學意義上）制度層面的建構和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學學科的交叉、融合分析與比較研究，并未形成自身系統的研究方法。
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