[ 于 朝 ]——(2010-7-14) / 已閱20186次
莫拿審計(jì)當(dāng)出身——漫談司法會(huì)計(jì)淵源問(wèn)題
于朝
摘要：司法會(huì)計(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界存在著一種尚未被證實(shí)的看法——司法會(huì)計(jì)源于審計(jì)。這種看法并非是理論研究的成果，而是基于對(duì)某些現(xiàn)象的不完整的觀察而產(chǎn)生的一種錯(cuò)覺(jué)。但是，如果以此認(rèn)識(shí)為出發(fā)點(diǎn)，卻可能會(huì)對(duì)司法會(huì)計(jì)的理論研究與創(chuàng)新、司法會(huì)計(jì)理論的研習(xí)以及司法實(shí)踐帶來(lái)不利影響。
大部分學(xué)者在首次發(fā)表的司法會(huì)計(jì)書籍中都會(huì)論述司法會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。筆者是個(gè)例外，直到本世紀(jì)發(fā)表第三本書籍時(shí)，才專門論述了司法會(huì)計(jì)與審計(jì)關(guān)系。這并不是說(shuō)筆者在研究初期沒(méi)有關(guān)注這個(gè)問(wèn)題，也不是在首次出書時(shí)沒(méi)有研究出兩者的概念差異，而是認(rèn)為僅從概念上區(qū)分不足以說(shuō)明司法會(huì)計(jì)與審計(jì)是兩種不同的社會(huì)活動(dòng)，因?yàn)橄嗤氖挛锟赡軙?huì)因概念定義不同而導(dǎo)致誤人子弟。比如：國(guó)內(nèi)一些財(cái)經(jīng)類學(xué)者比較盛議的所謂“法務(wù)會(huì)計(jì)與司法會(huì)計(jì)區(qū)別”的命題，就是把同一種社會(huì)活動(dòng)引用了不同稱謂并從概念上作了不同定義后進(jìn)行比較，這一虛偽命題誤導(dǎo)了很多學(xué)者和專家。筆者研究司法會(huì)計(jì)理論的過(guò)程大致可分為三個(gè)階段：第一階段，關(guān)注的重點(diǎn)是基本理論，試圖通過(guò)建立不同于會(huì)計(jì)、審計(jì)的司法會(huì)計(jì)基本理論系統(tǒng)作為基礎(chǔ)，解決司法會(huì)計(jì)學(xué)的立科問(wèn)題；第二階段，關(guān)注的重點(diǎn)是司法會(huì)計(jì)對(duì)策理論研究，即在基本理論指導(dǎo)下進(jìn)行實(shí)務(wù)理論研究，提出一些具體司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的操作對(duì)策或操作規(guī)程；第三個(gè)階段，關(guān)注的重點(diǎn)是司法會(huì)計(jì)行業(yè)理論研究，即在基本理論和實(shí)務(wù)理論的指導(dǎo)下，研究司法會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范問(wèn)題。由于前面的研究階段中沒(méi)有提出足夠的區(qū)分司法會(huì)計(jì)與審計(jì)差異的實(shí)務(wù)理論，也就不可能從實(shí)務(wù)理論方面解決這一命題，因而也就不敢冒昧地發(fā)表看法。
關(guān)于司法會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題，有一種說(shuō)法由來(lái)已久：“司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)”，一些人對(duì)這一說(shuō)法深信不疑。筆者對(duì)這一說(shuō)法是否客觀，起碼是表示懷疑，甚至認(rèn)為根本不可信，因?yàn)閺乃痉〞?huì)計(jì)師的職業(yè)角度來(lái)審視這種說(shuō)法，會(huì)認(rèn)為這種“結(jié)論”沒(méi)有經(jīng)過(guò)科學(xué)地“鑒定”，缺少“基本證據(jù)”和“論證”過(guò)程，頂多只是根據(jù)一些“參考證據(jù)”所作出的一種推測(cè)。這種推測(cè)本來(lái)只是一種看法而已，無(wú)礙大雅，但近年來(lái)這種推測(cè)似乎有被強(qiáng)化為一種理念的趨勢(shì)，從而可能會(huì)對(duì)司法會(huì)計(jì)專業(yè)的理論研究、研習(xí)和實(shí)踐形成了一些影響，這就不可輕視了。本文先從實(shí)踐和理論兩個(gè)角度來(lái)探究一下這個(gè)說(shuō)法是否成立，然后再分析其形成原因以及可能對(duì)理論的研究和研習(xí)、司法實(shí)踐造成的不利影響。
一、證明司法會(huì)計(jì)淵源的兩個(gè)基本問(wèn)題
筆者在研究司法會(huì)計(jì)理論過(guò)程中，開始就已經(jīng)注意到司法會(huì)計(jì)來(lái)源問(wèn)題，也為此積累一些信息。從這些信息看，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)活動(dòng)出身于審計(jì)活動(dòng)的說(shuō)法，有點(diǎn)像過(guò)去傳說(shuō)中的“人是猴子變來(lái)的”——這種傳說(shuō)不能說(shuō)一點(diǎn)根據(jù)都沒(méi)有，當(dāng)是在遺傳學(xué)、考古學(xué)提出證據(jù)之前的一種假設(shè)，即找來(lái)一種與人類有著更多共性的動(dòng)物視為人類的出身。從理論上主張司法會(huì)計(jì)活動(dòng)源于審計(jì)活動(dòng)說(shuō)法的同行，至今也沒(méi)有拿出確切的證據(jù)，只是感到“司法會(huì)計(jì)”這一事物從“種子”里一蹦出來(lái)的時(shí)候不可能是今天這個(gè)模樣。在這一動(dòng)機(jī)下找到了與司法會(huì)計(jì)活動(dòng)共性最多的審計(jì)活動(dòng)認(rèn)作其前身，當(dāng)是一種“解脫”。
研究司法會(huì)計(jì)是否出自于審計(jì)，可能會(huì)涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是，司法會(huì)計(jì)與審計(jì)誰(shuí)先出現(xiàn)的問(wèn)題，因?yàn)榘凑粘＠恚鳛槌錾碚弑叵瘸尸F(xiàn)于世；二是，司法會(huì)計(jì)的出現(xiàn)與審計(jì)有無(wú)關(guān)聯(lián)——即使司法會(huì)計(jì)出現(xiàn)時(shí)審計(jì)已經(jīng)存在了，如果沒(méi)有關(guān)聯(lián)也就否定了這一推測(cè)。這個(gè)兩個(gè)問(wèn)題的研究還會(huì)同時(shí)涉及到實(shí)務(wù)和理論兩個(gè)方面，即司法會(huì)計(jì)活動(dòng)是否源于審計(jì)活動(dòng)和司法會(huì)計(jì)理論是否源于審計(jì)理論，需要分別研究。
二、尚無(wú)證據(jù)證明司法會(huì)計(jì)活動(dòng)出自于審計(jì)活動(dòng)
中國(guó)有著漫長(zhǎng)的法制歷史，起碼比目前理論上推測(cè)出的審計(jì)歷史要長(zhǎng)，這個(gè)過(guò)程中什么時(shí)候就存在了司法會(huì)計(jì)活動(dòng)了，當(dāng)需要法制史專家們查找證據(jù)，起碼目前還沒(méi)有人提出證明司法會(huì)計(jì)活動(dòng)與審計(jì)活動(dòng)誰(shuí)先誰(shuí)后的具體證據(jù)。已有的證據(jù)僅可以證明“司法會(huì)計(jì)”一詞的提出明顯晚于“審計(jì)”一詞，這能否成為解決一個(gè)線索或答案？肯定不行，因?yàn)樯鐣?huì)活動(dòng)的出現(xiàn)時(shí)間與其稱謂所形成的時(shí)間是兩碼事。首先，某類社會(huì)活動(dòng)的產(chǎn)生通常會(huì)比人們對(duì)這種活動(dòng)的稱謂要早得多，道理很簡(jiǎn)單——任何一種社會(huì)活動(dòng)都是基于人類社會(huì)的交往和管理的客觀需要而產(chǎn)生的，而非是理論研究的需要，因而某種社會(huì)活動(dòng)的產(chǎn)生出現(xiàn)前，人們很難會(huì)想到事先給它一個(gè)稱謂。比如：無(wú)論在中外，司法會(huì)計(jì)在訴訟實(shí)踐中的出現(xiàn)時(shí)間都大大早于人們給它的稱謂的時(shí)間。其次，即使先出現(xiàn)的社會(huì)活動(dòng)，由于人們對(duì)它的關(guān)注程度不同，因而所給予稱謂的時(shí)間也可能會(huì)晚于后來(lái)出現(xiàn)的社會(huì)活動(dòng)，比如：司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)比司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)出現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)早的多，但“司法會(huì)計(jì)檢查”一詞的出現(xiàn)卻大大晚于“司法會(huì)計(jì)鑒定”一詞。因此，“司法會(huì)計(jì)”一詞晚于“審計(jì)”出現(xiàn)的這一證據(jù)，并不能證明司法會(huì)計(jì)活動(dòng)晚于審計(jì)活動(dòng)的出現(xiàn)的事實(shí)。綜上，如果連司法會(huì)計(jì)活動(dòng)和審計(jì)活動(dòng)出現(xiàn)的先后順序問(wèn)題尚未搞清楚，就作出司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)的結(jié)論，肯定是為時(shí)過(guò)早了。
我們?cè)購(gòu)乃痉〞?huì)計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生與審計(jì)活動(dòng)關(guān)聯(lián)性上探討，國(guó)內(nèi)外一些文獻(xiàn)零星的介紹過(guò)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的歷史，但尚未見專門研究這兩種活動(dòng)歷史關(guān)聯(lián)的成果。僅就中國(guó)的情況而言，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生與審計(jì)活動(dòng)的存在似乎并沒(méi)有必然的聯(lián)系。比如：司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)是因?yàn)槭占C據(jù)的需要而出現(xiàn)的，因而無(wú)論其出現(xiàn)時(shí)有無(wú)審計(jì)活動(dòng)的存在，這種收集訴訟證據(jù)的需求都是獨(dú)立存在的；而早期的司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)與今天的情況也不一樣，它并不是為了解決訴訟中的專門性問(wèn)題而出現(xiàn)的，鑒定人也不參與訴訟調(diào)查的過(guò)程，其任務(wù)僅是為了解決訴訟中與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)相關(guān)聯(lián)的法律問(wèn)題，是在履行“審判”職能，這顯然也是一種基于訴訟需要而出現(xiàn)的社會(huì)現(xiàn)象。最直接的證據(jù)是：我國(guó)80年代初獨(dú)立的審計(jì)活動(dòng)尚恢復(fù)時(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)卻已經(jīng)存在于訴訟中。當(dāng)然，人們也可以從現(xiàn)在的某種司法會(huì)計(jì)活動(dòng)與審計(jì)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)事實(shí)，來(lái)說(shuō)明司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生可能與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)——具體的審計(jì)活動(dòng)會(huì)引發(fā)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。最直接的證據(jù)是許多訴訟活動(dòng)都是由于審計(jì)活動(dòng)結(jié)果而導(dǎo)致的（無(wú)論是刑事的還是民事的，甚至是行政的）——但這種證據(jù)的運(yùn)用卻已經(jīng)跑題了。本文所討論的司法會(huì)計(jì)的出身問(wèn)題，是關(guān)于司法會(huì)計(jì)作為一種社會(huì)活動(dòng)的存在是否產(chǎn)生于已經(jīng)存在的審計(jì)活動(dòng)，而不是具體的審計(jì)活動(dòng)是否會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的出現(xiàn)的問(wèn)題。因?yàn)槲覀內(nèi)绻俣▽徲?jì)活動(dòng)出身于司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，也不會(huì)影響現(xiàn)實(shí)中的具體審計(jì)活動(dòng)會(huì)引發(fā)具體的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的情形。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中一些訴訟中的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)也會(huì)引發(fā)了審計(jì)活動(dòng)，這同樣也不能用來(lái)作出審計(jì)出身于司法會(huì)計(jì)的結(jié)論。
上述論述起碼可以反駁這樣一種觀點(diǎn)：人們“不愿意”承認(rèn)審計(jì)是司法會(huì)計(jì)的淵源的事實(shí)，其主要結(jié)癥仍在于潛意識(shí)中有一種司法會(huì)計(jì)比審計(jì)優(yōu)越的感覺(jué)在起作用，而這種優(yōu)越的感覺(jué)又來(lái)自于司法會(huì)計(jì)鑒定可以借助司法職權(quán)的優(yōu)勢(shì)。筆者甚至認(rèn)為這種觀點(diǎn)可能都不值得一駁，因?yàn)榍也徽f(shuō)人們不承認(rèn)這個(gè)“事實(shí)”是否是由于所謂的“潛意識(shí)”作怪，現(xiàn)實(shí)情況是連證明這個(gè)事實(shí)存在的證據(jù)都還沒(méi)有找到，何以要求人們承認(rèn)它是個(gè)事實(shí)？這與人們“潛意識(shí)”里面是否存在司法會(huì)計(jì)優(yōu)越性的感受又有何關(guān)聯(lián)？
三、司法會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)并非都是來(lái)源于審計(jì)理論
討論司法會(huì)計(jì)理論是否出身于審計(jì)理論這個(gè)問(wèn)題比較容易，因?yàn)橄到y(tǒng)的司法會(huì)計(jì)理論研究是現(xiàn)代人的事，不像前一個(gè)問(wèn)題那樣還要牽扯到“考古”，證據(jù)也很容易搞到。比如這兩種理論誰(shuí)先成型的問(wèn)題就事實(shí)清楚，證據(jù)充分確鑿，可以“定案”：審計(jì)理論成型在先，司法會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論研究則是后來(lái)才提出的。這樣一來(lái)，兩種理論誰(shuí)先誰(shuí)后的問(wèn)題就不需要討論了，討論的重點(diǎn)也就在于司法會(huì)計(jì)理論體系起源與審計(jì)理論的關(guān)聯(lián)的問(wèn)題。但是，由于國(guó)內(nèi)外司法會(huì)計(jì)學(xué)界的理論研究起點(diǎn)不同，這個(gè)問(wèn)題卻不能一概而論。
司法會(huì)計(jì)學(xué)界研究司法會(huì)計(jì)理論的起點(diǎn)有兩種不同的情形：一種是把司法會(huì)計(jì)活動(dòng)視為司法會(huì)計(jì)師所從事的工作（即司法會(huì)計(jì)工作），其理論研究的起點(diǎn)是司法會(huì)計(jì)師的職業(yè)需求；另一種是把司法會(huì)計(jì)活動(dòng)視為訴訟活動(dòng)的組成部分，其理論研究的起點(diǎn)是各類訴訟對(duì)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的需求。
把司法會(huì)計(jì)活動(dòng)視為司法會(huì)計(jì)工作的情形中，研究者把重點(diǎn)放在與審計(jì)活動(dòng)差異較大司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)作為司法會(huì)計(jì)理論的主要研究對(duì)象，從而形成了“一元”司法會(huì)計(jì)理念，即司法會(huì)計(jì)理論就是指司法會(huì)計(jì)鑒定理論。這類情形下所形成的司法會(huì)計(jì)理論，如果說(shuō)來(lái)源于審計(jì)理論還是有一定道理的，但中外實(shí)際研究的過(guò)程也不盡相同。比如：英美法系國(guó)家的司法會(huì)計(jì)（forensic accounting 直譯為法庭會(huì)計(jì)）理論的產(chǎn)生過(guò)程就明顯與審計(jì)理論的研究成果有關(guān)聯(lián)。英美法系國(guó)家的財(cái)務(wù)舞弊被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)后可能會(huì)引發(fā)了訴訟，而審計(jì)師在后來(lái)進(jìn)行的刑事或民事訴訟中則可能會(huì)擔(dān)任專家證人，因此，舞弊審計(jì)理論的研究者便將舞弊審計(jì)理論進(jìn)行了延伸研究，在舞弊審計(jì)教科書的最后一部分會(huì)提到司法會(huì)計(jì)，而他們的司法會(huì)計(jì)教科書則是這種理論翻版（目前我國(guó)所謂“法務(wù)會(huì)計(jì)”的書籍就是抄襲這一理論系統(tǒng)而成的）。這種理論延伸的研究路線導(dǎo)致英美法系國(guó)家至今還沒(méi)有形成獨(dú)立的司法會(huì)計(jì)學(xué)科體系。中國(guó)在“一元”理念指導(dǎo)下進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論研究的路線中有兩種情形：一種是直接抄襲審計(jì)理論體系，只是把“審計(jì)”一詞改稱“司法會(huì)計(jì)鑒定”；另一種，則是完全總結(jié)司法實(shí)踐中的做法，把司法會(huì)計(jì)師在訴前和訴中所參與的所有活動(dòng)（包括最終沒(méi)有形成訴訟的情形）都稱之為司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。總的來(lái)講，“一元”司法會(huì)計(jì)理念下所形成的“司法會(huì)計(jì)理論”與已經(jīng)存在的審計(jì)理論關(guān)聯(lián)比較密切，
把司法會(huì)計(jì)活動(dòng)視為訴訟活動(dòng)的組成部分的情形中，其理論研究的起點(diǎn)是訴訟需求，這一起點(diǎn)決定了研究者完全可以不去理會(huì)已有的審計(jì)理論研究成果，直接通過(guò)研究司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律來(lái)獨(dú)立地建立起司法會(huì)計(jì)理論體系——“二元”司法會(huì)計(jì)理論體系的形成便是一例。“二元”司法會(huì)計(jì)把司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律作為基本研究對(duì)象，并研究發(fā)現(xiàn)了司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的具體類型。其中：通過(guò)查賬、查物獲取訴訟證據(jù)的司法檢查活動(dòng)，因其對(duì)象涉及到檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)財(cái)物，故命名為司法會(huì)計(jì)檢查；通過(guò)鑒別判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題獲取鑒定意見的司法鑒定活動(dòng)，被稱謂司法會(huì)計(jì)鑒定。研究還發(fā)現(xiàn)司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)和司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)，雖有關(guān)聯(lián)，但從法律規(guī)定和實(shí)際操作要求看，兩者在具體任務(wù)、主體、內(nèi)容、程序、操作對(duì)策或操作規(guī)程、訴訟結(jié)果方面都存在著明顯的差異，需要理論上提供不同的研究成果來(lái)滿足各自司法實(shí)踐所需。“二元”司法會(huì)計(jì)理論在這一研究發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，一開始就分為三個(gè)分支理論進(jìn)行研究：將各類司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的共同的基礎(chǔ)性的問(wèn)題抽象出來(lái)，形成司法會(huì)計(jì)學(xué)概論分支理論；實(shí)務(wù)理論則按照兩類主要的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的類型分為司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)和司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)兩個(gè)分支理論。隨著司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的發(fā)展，職業(yè)從事司法會(huì)計(jì)工作的司法會(huì)計(jì)師隊(duì)伍形成，這就有必要將原來(lái)分散于三個(gè)分支中與司法會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有關(guān)的理論內(nèi)容獨(dú)立出來(lái)，形成一門新的司法會(huì)計(jì)理論分支——司法會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)，系統(tǒng)地提出相關(guān)操作理論以滿足司法會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需。這樣，在“二元”主張下已經(jīng)形成的司法會(huì)計(jì)理論體系由司法會(huì)計(jì)學(xué)概論、司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)、司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)和司法會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)四個(gè)分支理論系統(tǒng)所構(gòu)成。從以上“二元”司法會(huì)計(jì)理論的形成過(guò)程可以看出，“二元”司法會(huì)計(jì)理論體系的建立完全是獨(dú)立研究的結(jié)果，與已經(jīng)存在的審計(jì)學(xué)體系沒(méi)有關(guān)聯(lián)。
筆者尚不認(rèn)可司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)的說(shuō)法，但并不認(rèn)為兩個(gè)專業(yè)之間毫無(wú)牽扯。理論上已經(jīng)從概念、操作等方法提出了兩者的共性和差異。另外，筆者在研究司法會(huì)計(jì)理論時(shí)不僅十分注意審計(jì)理論的一些研究成果和研究經(jīng)驗(yàn)，也相信未來(lái)審計(jì)理論研究亦會(huì)借鑒一些司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究成果，因?yàn)槟承┮呀?jīng)成形的司法會(huì)計(jì)理論已經(jīng)比具有類似理論功能的審計(jì)理論可能更為科學(xué)和實(shí)用。這里舉出銀行存款核對(duì)公式的小例作為例證：目前審計(jì)學(xué)仍然沿用會(huì)計(jì)學(xué)提出的銀行存款核對(duì)公式，但司法會(huì)計(jì)學(xué)早已提出了適用于第三人進(jìn)行會(huì)計(jì)檢查或檢驗(yàn)所需的新公式，或許未來(lái)的審計(jì)教科書中也會(huì)采用這一新公式取代會(huì)計(jì)學(xué)公式。
四、錯(cuò)把審計(jì)作為司法會(huì)計(jì)來(lái)源的認(rèn)知淵源
筆者研究發(fā)現(xiàn)，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)起源于審計(jì)的結(jié)論，其實(shí)不是對(duì)司法會(huì)計(jì)歷史進(jìn)行研究的結(jié)果，而只是根據(jù)某些感受得出的結(jié)論。比如：認(rèn)可這一說(shuō)法的同仁大多都是先接觸到審計(jì)活動(dòng)或理論，后接觸的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)或理論，而兩者之間存在的某些共性，則可能使其產(chǎn)生司法會(huì)計(jì)源于審計(jì)的錯(cuò)覺(jué)。這個(gè)問(wèn)題如果深究一下的話，可能與下列背景有關(guān)：
一是，理論研究的先后順序。當(dāng)司法會(huì)計(jì)學(xué)理論的系統(tǒng)研究起步時(shí)，審計(jì)學(xué)理論已經(jīng)形成由基本理論和審計(jì)操作理論構(gòu)成的理論體系。由于審計(jì)理論通常會(huì)把會(huì)計(jì)檢查方法稱謂“審計(jì)方法”，并通過(guò)教育系統(tǒng)被接觸到這一理論的人士廣為接受，所以現(xiàn)代有些人一提“查帳”就認(rèn)為是審計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)檢查方法包括了查賬、查物方法，是司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的中必用的方法，因而當(dāng)司法會(huì)計(jì)理論出現(xiàn)了會(huì)計(jì)檢查方法的運(yùn)用內(nèi)容時(shí)，則會(huì)被熟悉審計(jì)學(xué)的人認(rèn)為是從審計(jì)理論抄來(lái)的。其實(shí)，會(huì)計(jì)檢查的基本方法并非產(chǎn)生于審計(jì)理論而是來(lái)自早期的會(huì)計(jì)理論，且這些方法本身也非審計(jì)專用，目前在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、訴訟等其他社會(huì)活動(dòng)中也都在廣泛運(yùn)用，研究這些社會(huì)活動(dòng)的相關(guān)學(xué)科也都會(huì)研究如何運(yùn)用會(huì)計(jì)檢查方法來(lái)解決本專業(yè)問(wèn)題。從這一角度講，把會(huì)計(jì)檢查等同于審計(jì)的誤解，可能導(dǎo)致部分人會(huì)產(chǎn)生司法會(huì)計(jì)源于審計(jì)的錯(cuò)覺(jué)。
二是，理論研究的方法。前文已經(jīng)介紹過(guò)，“一元”司法會(huì)計(jì)理論最初形成時(shí)，基本上采用了審計(jì)學(xué)的理念，加之一些研究者常常會(huì)將司法會(huì)計(jì)的學(xué)科概念與該學(xué)科所研究的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的訴訟概念相混用，這也會(huì)給人們?cè)斐伤痉〞?huì)計(jì)產(chǎn)生于審計(jì)的印象。
三是，司法會(huì)計(jì)實(shí)踐的某些做法。由于司法會(huì)計(jì)理論研究起步晚，因而早期司法實(shí)踐中的很多司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)都是借用審計(jì)理論和標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施的，這種情形至今還存在。由于采用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)施司法會(huì)計(jì)鑒定的情形存在，當(dāng)理論研究者不加甄別地追溯由此而產(chǎn)生所謂“司法會(huì)計(jì)鑒定方法和程序”時(shí)，便會(huì)得出司法會(huì)計(jì)來(lái)源于審計(jì)的結(jié)論。
四是，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)與某些職業(yè)的執(zhí)業(yè)范圍的關(guān)聯(lián)。司法會(huì)計(jì)鑒定最初是由會(huì)計(jì)師具體實(shí)施的，后來(lái)隨著審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的產(chǎn)生逐步轉(zhuǎn)由審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師操作，司法會(huì)計(jì)師承擔(dān)這類鑒定則僅是近20多年的事。如果不熟悉這一過(guò)程，僅看到司法會(huì)計(jì)鑒定由審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師操作轉(zhuǎn)為司法會(huì)計(jì)師操作，則很容易誤認(rèn)為司法會(huì)計(jì)產(chǎn)生于審計(jì)。
五是，司法會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的來(lái)源。英美法系國(guó)家最初的司法會(huì)計(jì)師是從舞弊審計(jì)師中產(chǎn)生，這也易讓人感覺(jué)司法會(huì)計(jì)來(lái)源于審計(jì)。但中國(guó)的情形不同：司法會(huì)計(jì)師最初是因?yàn)闄z察機(jī)關(guān)開展司法會(huì)計(jì)工作的需要直接配備的，并非來(lái)源于審計(jì)師隊(duì)伍（因?yàn)楫?dāng)時(shí)中國(guó)審計(jì)師隊(duì)伍也在恢復(fù)性組建過(guò)程中）。
五、把審計(jì)作為司法會(huì)計(jì)淵源的認(rèn)識(shí)的不良后果
司法會(huì)計(jì)是否來(lái)源于審計(jì)的問(wèn)題，本來(lái)僅是一個(gè)對(duì)歷史的看法問(wèn)題，與理論研究和實(shí)踐無(wú)關(guān)。但如果將其作為研究理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，卻會(huì)或多或少的對(duì)司法會(huì)計(jì)理論研究和司法實(shí)踐產(chǎn)生一些不利影響。
（一）這種認(rèn)識(shí)會(huì)影響司法會(huì)計(jì)理論的研究和創(chuàng)新
筆者認(rèn)為，堅(jiān)持把審計(jì)作為司法會(huì)計(jì)淵源的理念，強(qiáng)化了“一元”司法會(huì)計(jì)理念，不利于司法會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。這里，筆者舉出司法會(huì)計(jì)理論研究中出現(xiàn)的兩個(gè)事例，來(lái)說(shuō)明一下這種理念對(duì)司法會(huì)計(jì)理論研究帶來(lái)的不利影響。
一個(gè)例子是關(guān)于司法會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象的研究問(wèn)題。將司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)作為司法會(huì)計(jì)理論研究對(duì)象在理論界似乎沒(méi)有爭(zhēng)議，但司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)是否需要作為司法會(huì)計(jì)理論研究對(duì)象卻一直存在肯定和否定兩種不同看法。
肯定司法會(huì)計(jì)檢查作為司法會(huì)計(jì)理論研究對(duì)象的觀點(diǎn)來(lái)源于“二元”司法會(huì)計(jì)理論主張：認(rèn)為司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)與司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)是兩種不同司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，無(wú)論從訴訟需求還是法律依據(jù)看，理論上都需要單獨(dú)進(jìn)行研究。從訴訟需求角度講，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的案件都需要通過(guò)司法會(huì)計(jì)檢查措施的運(yùn)用，獲取相應(yīng)當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)和會(huì)計(jì)檢查筆錄，以證明訴訟涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)事，這要求司法會(huì)計(jì)理論上必須提出各類案件的司法會(huì)計(jì)檢查的技術(shù)對(duì)策；而司法會(huì)計(jì)鑒定理論的研究?jī)?nèi)容則不同，它的研究重點(diǎn)不是如何獲取證據(jù)問(wèn)題，而是研究如果制造證據(jù)（鑒定意見）的問(wèn)題，為訴訟中所需的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的鑒定活動(dòng)提供理論研究支持。從法律依據(jù)角度講，司法會(huì)計(jì)檢查與司法會(huì)計(jì)鑒定是訴訟法律分別規(guī)定的在訴訟的主體、程序、方法、對(duì)策、規(guī)程等方面均不相同的兩種訴訟調(diào)查措施，因而只有理論上分別進(jìn)行研究，才可能為法定訴訟措施的實(shí)現(xiàn)提供不同的理論支持。
否定司法會(huì)計(jì)檢查作為司法會(huì)計(jì)理論研究對(duì)象的觀點(diǎn)來(lái)源于“一元”司法會(huì)計(jì)理論主張，其具體理念雖可能都與“司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)”的觀念有關(guān)，但分為兩種情形。一種理由是：司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)的內(nèi)容就是查賬，而查賬所用的方法就是審計(jì)方法，司法會(huì)計(jì)理論上不可能提供新的查賬方法，因而也就不需要把司法會(huì)計(jì)檢查列為司法會(huì)計(jì)理論的研究對(duì)象；另一種理由是：司法會(huì)計(jì)鑒定本身就是根據(jù)查賬結(jié)果撰寫鑒定書的過(guò)程，由于查賬已經(jīng)被審計(jì)理論研究透了，所以，司法會(huì)計(jì)理論只需要把如何判斷查賬結(jié)果并撰寫鑒定書的“司法會(huì)計(jì)鑒定”列為研究對(duì)象。因此，在“司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)”的觀念的影響下，“一元”司法會(huì)計(jì)理論主張沒(méi)有把司法會(huì)計(jì)檢查列為司法會(huì)計(jì)理論的研究對(duì)象。筆者認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)檢查從內(nèi)容上講就是在訴訟中進(jìn)行的會(huì)計(jì)檢查（查賬、查物）活動(dòng)，這種活動(dòng)由于受到訴訟規(guī)范和訴訟目的的特殊影響，有著與審計(jì)中進(jìn)行會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)的不同規(guī)律，因而應(yīng)當(dāng)獨(dú)立地去研究它。“二元”司法會(huì)計(jì)理論上已經(jīng)針對(duì)不同案件的訴訟特點(diǎn)提出了具體的研究成果并被廣泛實(shí)踐，今后還需要繼續(xù)進(jìn)行細(xì)化研究，提出更多的具體的司法會(huì)計(jì)檢查對(duì)策。
另一個(gè)例子是關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定理論的研究問(wèn)題。司法會(huì)計(jì)鑒定理論是一個(gè)龐大的理論系統(tǒng)，簡(jiǎn)單的歸納下，由以下各部分理論系統(tǒng)所構(gòu)成：
（1）司法會(huì)計(jì)鑒定的科學(xué)依據(jù)理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定科學(xué)性問(wèn)題，以便解決司法會(huì)計(jì)鑒定的訴訟地位、任務(wù)等基本問(wèn)題；
（2）司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與鑒定范圍理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定能夠解決訴訟涉及的哪些專門性問(wèn)題以哪些問(wèn)題不能過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定解決；
（3）司法會(huì)計(jì)鑒定的啟動(dòng)理論，闡釋如何確定是否需要啟動(dòng)鑒定、誰(shuí)來(lái)啟動(dòng)鑒定、找誰(shuí)鑒定、如何送檢等問(wèn)題；
（4）司法會(huì)計(jì)鑒定主體理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定人的資格、權(quán)利與義務(wù)等問(wèn)題；
（5）司法會(huì)計(jì)鑒定方法理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定的基本思路、特殊情形的處理思路、財(cái)務(wù)問(wèn)題與會(huì)計(jì)問(wèn)題的不同鑒定路線等問(wèn)題；
（6）司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定的事實(shí)依據(jù)以及各類證據(jù)的運(yùn)用規(guī)則等問(wèn)題；
（7）司法會(huì)計(jì)鑒定基本程序理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定人如何受理鑒定、受理后需要按照那些基本步驟進(jìn)行操作、出現(xiàn)問(wèn)題的處理方式、鑒定報(bào)告的出具步驟、鑒定人出庭等問(wèn)題；
（8）司法會(huì)計(jì)鑒定意見理論，闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定意見的表述、評(píng)斷與運(yùn)用等問(wèn)題；
（9）鑒定規(guī)程理論，闡釋各類具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題鑒定的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)、操作步驟、操作要求、結(jié)論表述等問(wèn)題；
（10）鑒定文書理論，闡釋如何制作司法會(huì)計(jì)鑒定的程序文書、證據(jù)文書等問(wèn)題。
上述理論中，最龐大的部分是鑒定規(guī)程理論，這是因?yàn)橛锌赡鼙辉V訟涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題十分浩繁，而每一個(gè)問(wèn)題都需要理論上給出具體的操作規(guī)程。
但是，如果從“司法會(huì)計(jì)出身于審計(jì)”的理念出發(fā)，司法會(huì)計(jì)鑒定理論就沒(méi)有這么復(fù)雜了。因?yàn)閺倪壿嬙砩现v司法會(huì)計(jì)鑒定似乎是一件非常簡(jiǎn)單和直觀事物，以“三段論”為例：
大前提：鑒定原理
小前提：檢驗(yàn)結(jié)果
總共2頁(yè) 1 [2]
下一頁(yè)
