[ 于 朝 ]——(2010-7-14) / 已閱18747次
莫拿審計當出身——漫談司法會計淵源問題
于朝
摘要：司法會計學界和實務界存在著一種尚未被證實的看法——司法會計源于審計。這種看法并非是理論研究的成果，而是基于對某些現象的不完整的觀察而產生的一種錯覺。但是，如果以此認識為出發點，卻可能會對司法會計的理論研究與創新、司法會計理論的研習以及司法實踐帶來不利影響。
大部分學者在首次發表的司法會計書籍中都會論述司法會計與審計的關系問題。筆者是個例外，直到本世紀發表第三本書籍時，才專門論述了司法會計與審計關系。這并不是說筆者在研究初期沒有關注這個問題，也不是在首次出書時沒有研究出兩者的概念差異，而是認為僅從概念上區分不足以說明司法會計與審計是兩種不同的社會活動，因為相同的事物可能會因概念定義不同而導致誤人子弟。比如：國內一些財經類學者比較盛議的所謂“法務會計與司法會計區別”的命題，就是把同一種社會活動引用了不同稱謂并從概念上作了不同定義后進行比較，這一虛偽命題誤導了很多學者和專家。筆者研究司法會計理論的過程大致可分為三個階段：第一階段，關注的重點是基本理論，試圖通過建立不同于會計、審計的司法會計基本理論系統作為基礎，解決司法會計學的立科問題；第二階段，關注的重點是司法會計對策理論研究，即在基本理論指導下進行實務理論研究，提出一些具體司法會計活動的操作對策或操作規程；第三個階段，關注的重點是司法會計行業理論研究，即在基本理論和實務理論的指導下，研究司法會計行業規范問題。由于前面的研究階段中沒有提出足夠的區分司法會計與審計差異的實務理論，也就不可能從實務理論方面解決這一命題，因而也就不敢冒昧地發表看法。
關于司法會計與審計的關系問題，有一種說法由來已久：“司法會計出身于審計”，一些人對這一說法深信不疑。筆者對這一說法是否客觀，起碼是表示懷疑，甚至認為根本不可信，因為從司法會計師的職業角度來審視這種說法，會認為這種“結論”沒有經過科學地“鑒定”，缺少“基本證據”和“論證”過程，頂多只是根據一些“參考證據”所作出的一種推測。這種推測本來只是一種看法而已，無礙大雅，但近年來這種推測似乎有被強化為一種理念的趨勢，從而可能會對司法會計專業的理論研究、研習和實踐形成了一些影響，這就不可輕視了。本文先從實踐和理論兩個角度來探究一下這個說法是否成立，然后再分析其形成原因以及可能對理論的研究和研習、司法實踐造成的不利影響。
一、證明司法會計淵源的兩個基本問題
筆者在研究司法會計理論過程中，開始就已經注意到司法會計來源問題，也為此積累一些信息。從這些信息看，認為司法會計活動出身于審計活動的說法，有點像過去傳說中的“人是猴子變來的”——這種傳說不能說一點根據都沒有，當是在遺傳學、考古學提出證據之前的一種假設，即找來一種與人類有著更多共性的動物視為人類的出身。從理論上主張司法會計活動源于審計活動說法的同行，至今也沒有拿出確切的證據，只是感到“司法會計”這一事物從“種子”里一蹦出來的時候不可能是今天這個模樣。在這一動機下找到了與司法會計活動共性最多的審計活動認作其前身，當是一種“解脫”。
研究司法會計是否出自于審計，可能會涉及兩個方面的問題：一是，司法會計與審計誰先出現的問題，因為按照常理，作為出身者必先呈現于世；二是，司法會計的出現與審計有無關聯——即使司法會計出現時審計已經存在了，如果沒有關聯也就否定了這一推測。這個兩個問題的研究還會同時涉及到實務和理論兩個方面，即司法會計活動是否源于審計活動和司法會計理論是否源于審計理論，需要分別研究。
二、尚無證據證明司法會計活動出自于審計活動
中國有著漫長的法制歷史，起碼比目前理論上推測出的審計歷史要長，這個過程中什么時候就存在了司法會計活動了，當需要法制史專家們查找證據，起碼目前還沒有人提出證明司法會計活動與審計活動誰先誰后的具體證據。已有的證據僅可以證明“司法會計”一詞的提出明顯晚于“審計”一詞，這能否成為解決一個線索或答案？肯定不行，因為社會活動的出現時間與其稱謂所形成的時間是兩碼事。首先，某類社會活動的產生通常會比人們對這種活動的稱謂要早得多，道理很簡單——任何一種社會活動都是基于人類社會的交往和管理的客觀需要而產生的，而非是理論研究的需要，因而某種社會活動的產生出現前，人們很難會想到事先給它一個稱謂。比如：無論在中外，司法會計在訴訟實踐中的出現時間都大大早于人們給它的稱謂的時間。其次，即使先出現的社會活動，由于人們對它的關注程度不同，因而所給予稱謂的時間也可能會晚于后來出現的社會活動，比如：司法會計檢查活動比司法會計鑒定活動出現的時間應當早的多，但“司法會計檢查”一詞的出現卻大大晚于“司法會計鑒定”一詞。因此，“司法會計”一詞晚于“審計”出現的這一證據，并不能證明司法會計活動晚于審計活動的出現的事實。綜上，如果連司法會計活動和審計活動出現的先后順序問題尚未搞清楚，就作出司法會計出身于審計的結論，肯定是為時過早了。
我們再從司法會計活動的產生與審計活動關聯性上探討，國內外一些文獻零星的介紹過司法會計活動的歷史，但尚未見專門研究這兩種活動歷史關聯的成果。僅就中國的情況而言，司法會計活動的產生與審計活動的存在似乎并沒有必然的聯系。比如：司法會計檢查活動是因為收集證據的需要而出現的，因而無論其出現時有無審計活動的存在，這種收集訴訟證據的需求都是獨立存在的；而早期的司法會計鑒定活動與今天的情況也不一樣，它并不是為了解決訴訟中的專門性問題而出現的，鑒定人也不參與訴訟調查的過程，其任務僅是為了解決訴訟中與財務會計事實相關聯的法律問題，是在履行“審判”職能，這顯然也是一種基于訴訟需要而出現的社會現象。最直接的證據是：我國80年代初獨立的審計活動尚恢復時，司法會計鑒定活動卻已經存在于訴訟中。當然，人們也可以從現在的某種司法會計活動與審計活動的關聯事實，來說明司法會計活動的產生可能與審計活動有關——具體的審計活動會引發司法會計活動。最直接的證據是許多訴訟活動都是由于審計活動結果而導致的（無論是刑事的還是民事的，甚至是行政的）——但這種證據的運用卻已經跑題了。本文所討論的司法會計的出身問題，是關于司法會計作為一種社會活動的存在是否產生于已經存在的審計活動，而不是具體的審計活動是否會導致司法會計活動的出現的問題。因為我們如果假定審計活動出身于司法會計活動，也不會影響現實中的具體審計活動會引發具體的司法會計活動的情形。事實上，現實中一些訴訟中的司法會計活動也會引發了審計活動，這同樣也不能用來作出審計出身于司法會計的結論。
上述論述起碼可以反駁這樣一種觀點：人們“不愿意”承認審計是司法會計的淵源的事實，其主要結癥仍在于潛意識中有一種司法會計比審計優越的感覺在起作用，而這種優越的感覺又來自于司法會計鑒定可以借助司法職權的優勢。筆者甚至認為這種觀點可能都不值得一駁，因為且不說人們不承認這個“事實”是否是由于所謂的“潛意識”作怪，現實情況是連證明這個事實存在的證據都還沒有找到，何以要求人們承認它是個事實？這與人們“潛意識”里面是否存在司法會計優越性的感受又有何關聯？
三、司法會計理論研究的起點并非都是來源于審計理論
討論司法會計理論是否出身于審計理論這個問題比較容易，因為系統的司法會計理論研究是現代人的事，不像前一個問題那樣還要牽扯到“考古”，證據也很容易搞到。比如這兩種理論誰先成型的問題就事實清楚，證據充分確鑿，可以“定案”：審計理論成型在先，司法會計系統理論研究則是后來才提出的。這樣一來，兩種理論誰先誰后的問題就不需要討論了，討論的重點也就在于司法會計理論體系起源與審計理論的關聯的問題。但是，由于國內外司法會計學界的理論研究起點不同，這個問題卻不能一概而論。
司法會計學界研究司法會計理論的起點有兩種不同的情形：一種是把司法會計活動視為司法會計師所從事的工作（即司法會計工作），其理論研究的起點是司法會計師的職業需求；另一種是把司法會計活動視為訴訟活動的組成部分，其理論研究的起點是各類訴訟對司法會計活動的需求。
把司法會計活動視為司法會計工作的情形中，研究者把重點放在與審計活動差異較大司法會計鑒定活動作為司法會計理論的主要研究對象，從而形成了“一元”司法會計理念，即司法會計理論就是指司法會計鑒定理論。這類情形下所形成的司法會計理論，如果說來源于審計理論還是有一定道理的，但中外實際研究的過程也不盡相同。比如：英美法系國家的司法會計（forensic accounting 直譯為法庭會計）理論的產生過程就明顯與審計理論的研究成果有關聯。英美法系國家的財務舞弊被審計師發現后可能會引發了訴訟，而審計師在后來進行的刑事或民事訴訟中則可能會擔任專家證人，因此，舞弊審計理論的研究者便將舞弊審計理論進行了延伸研究，在舞弊審計教科書的最后一部分會提到司法會計，而他們的司法會計教科書則是這種理論翻版（目前我國所謂“法務會計”的書籍就是抄襲這一理論系統而成的）。這種理論延伸的研究路線導致英美法系國家至今還沒有形成獨立的司法會計學科體系。中國在“一元”理念指導下進行司法會計理論研究的路線中有兩種情形：一種是直接抄襲審計理論體系，只是把“審計”一詞改稱“司法會計鑒定”；另一種，則是完全總結司法實踐中的做法，把司法會計師在訴前和訴中所參與的所有活動（包括最終沒有形成訴訟的情形）都稱之為司法會計活動。總的來講，“一元”司法會計理念下所形成的“司法會計理論”與已經存在的審計理論關聯比較密切，
把司法會計活動視為訴訟活動的組成部分的情形中，其理論研究的起點是訴訟需求，這一起點決定了研究者完全可以不去理會已有的審計理論研究成果，直接通過研究司法會計活動的規律來獨立地建立起司法會計理論體系——“二元”司法會計理論體系的形成便是一例。“二元”司法會計把司法會計活動的規律作為基本研究對象，并研究發現了司法會計活動的具體類型。其中：通過查賬、查物獲取訴訟證據的司法檢查活動，因其對象涉及到檢查財務會計資料及相關財物，故命名為司法會計檢查；通過鑒別判定財務會計問題獲取鑒定意見的司法鑒定活動，被稱謂司法會計鑒定。研究還發現司法會計檢查活動和司法會計鑒定活動，雖有關聯，但從法律規定和實際操作要求看，兩者在具體任務、主體、內容、程序、操作對策或操作規程、訴訟結果方面都存在著明顯的差異，需要理論上提供不同的研究成果來滿足各自司法實踐所需。“二元”司法會計理論在這一研究發現的基礎上，一開始就分為三個分支理論進行研究：將各類司法會計活動的共同的基礎性的問題抽象出來，形成司法會計學概論分支理論；實務理論則按照兩類主要的司法會計活動的類型分為司法會計檢查學和司法會計鑒定學兩個分支理論。隨著司法會計活動的發展，職業從事司法會計工作的司法會計師隊伍形成，這就有必要將原來分散于三個分支中與司法會計師執業有關的理論內容獨立出來，形成一門新的司法會計理論分支——司法會計師相關業務，系統地提出相關操作理論以滿足司法會計師執業所需。這樣，在“二元”主張下已經形成的司法會計理論體系由司法會計學概論、司法會計檢查學、司法會計鑒定學和司法會計師相關業務四個分支理論系統所構成。從以上“二元”司法會計理論的形成過程可以看出，“二元”司法會計理論體系的建立完全是獨立研究的結果，與已經存在的審計學體系沒有關聯。
筆者尚不認可司法會計出身于審計的說法，但并不認為兩個專業之間毫無牽扯。理論上已經從概念、操作等方法提出了兩者的共性和差異。另外，筆者在研究司法會計理論時不僅十分注意審計理論的一些研究成果和研究經驗，也相信未來審計理論研究亦會借鑒一些司法會計學的研究成果，因為某些已經成形的司法會計理論已經比具有類似理論功能的審計理論可能更為科學和實用。這里舉出銀行存款核對公式的小例作為例證：目前審計學仍然沿用會計學提出的銀行存款核對公式，但司法會計學早已提出了適用于第三人進行會計檢查或檢驗所需的新公式，或許未來的審計教科書中也會采用這一新公式取代會計學公式。
四、錯把審計作為司法會計來源的認知淵源
筆者研究發現，認為司法會計起源于審計的結論，其實不是對司法會計歷史進行研究的結果，而只是根據某些感受得出的結論。比如：認可這一說法的同仁大多都是先接觸到審計活動或理論，后接觸的司法會計活動或理論，而兩者之間存在的某些共性，則可能使其產生司法會計源于審計的錯覺。這個問題如果深究一下的話，可能與下列背景有關：
一是，理論研究的先后順序。當司法會計學理論的系統研究起步時，審計學理論已經形成由基本理論和審計操作理論構成的理論體系。由于審計理論通常會把會計檢查方法稱謂“審計方法”，并通過教育系統被接觸到這一理論的人士廣為接受，所以現代有些人一提“查帳”就認為是審計活動。會計檢查方法包括了查賬、查物方法，是司法會計活動的中必用的方法，因而當司法會計理論出現了會計檢查方法的運用內容時，則會被熟悉審計學的人認為是從審計理論抄來的。其實，會計檢查的基本方法并非產生于審計理論而是來自早期的會計理論，且這些方法本身也非審計專用，目前在會計、財務管理、訴訟等其他社會活動中也都在廣泛運用，研究這些社會活動的相關學科也都會研究如何運用會計檢查方法來解決本專業問題。從這一角度講，把會計檢查等同于審計的誤解，可能導致部分人會產生司法會計源于審計的錯覺。
二是，理論研究的方法。前文已經介紹過，“一元”司法會計理論最初形成時，基本上采用了審計學的理念，加之一些研究者常常會將司法會計的學科概念與該學科所研究的司法會計活動的訴訟概念相混用，這也會給人們造成司法會計產生于審計的印象。
三是，司法會計實踐的某些做法。由于司法會計理論研究起步晚，因而早期司法實踐中的很多司法會計鑒定活動都是借用審計理論和標準實施的，這種情形至今還存在。由于采用審計標準來實施司法會計鑒定的情形存在，當理論研究者不加甄別地追溯由此而產生所謂“司法會計鑒定方法和程序”時，便會得出司法會計來源于審計的結論。
四是，司法會計活動與某些職業的執業范圍的關聯。司法會計鑒定最初是由會計師具體實施的，后來隨著審計師、注冊會計師職業的產生逐步轉由審計師、注冊會計師操作，司法會計師承擔這類鑒定則僅是近20多年的事。如果不熟悉這一過程，僅看到司法會計鑒定由審計師、注冊會計師操作轉為司法會計師操作，則很容易誤認為司法會計產生于審計。
五是，司法會計師隊伍的來源。英美法系國家最初的司法會計師是從舞弊審計師中產生，這也易讓人感覺司法會計來源于審計。但中國的情形不同：司法會計師最初是因為檢察機關開展司法會計工作的需要直接配備的，并非來源于審計師隊伍（因為當時中國審計師隊伍也在恢復性組建過程中）。
五、把審計作為司法會計淵源的認識的不良后果
司法會計是否來源于審計的問題，本來僅是一個對歷史的看法問題，與理論研究和實踐無關。但如果將其作為研究理論和實務問題的出發點，卻會或多或少的對司法會計理論研究和司法實踐產生一些不利影響。
（一）這種認識會影響司法會計理論的研究和創新
筆者認為，堅持把審計作為司法會計淵源的理念，強化了“一元”司法會計理念，不利于司法會計理論的發展。這里，筆者舉出司法會計理論研究中出現的兩個事例，來說明一下這種理念對司法會計理論研究帶來的不利影響。
一個例子是關于司法會計學研究對象的研究問題。將司法會計鑒定活動作為司法會計理論研究對象在理論界似乎沒有爭議，但司法會計檢查活動是否需要作為司法會計理論研究對象卻一直存在肯定和否定兩種不同看法。
肯定司法會計檢查作為司法會計理論研究對象的觀點來源于“二元”司法會計理論主張：認為司法會計檢查活動與司法會計鑒定活動是兩種不同司法會計活動，無論從訴訟需求還是法律依據看，理論上都需要單獨進行研究。從訴訟需求角度講，涉及財務會計業務的案件都需要通過司法會計檢查措施的運用，獲取相應當財務會計資料證據和會計檢查筆錄，以證明訴訟涉及的財務會計實事，這要求司法會計理論上必須提出各類案件的司法會計檢查的技術對策；而司法會計鑒定理論的研究內容則不同，它的研究重點不是如何獲取證據問題，而是研究如果制造證據（鑒定意見）的問題，為訴訟中所需的財務會計問題的鑒定活動提供理論研究支持。從法律依據角度講，司法會計檢查與司法會計鑒定是訴訟法律分別規定的在訴訟的主體、程序、方法、對策、規程等方面均不相同的兩種訴訟調查措施，因而只有理論上分別進行研究，才可能為法定訴訟措施的實現提供不同的理論支持。
否定司法會計檢查作為司法會計理論研究對象的觀點來源于“一元”司法會計理論主張，其具體理念雖可能都與“司法會計出身于審計”的觀念有關，但分為兩種情形。一種理由是：司法會計檢查活動的內容就是查賬，而查賬所用的方法就是審計方法，司法會計理論上不可能提供新的查賬方法，因而也就不需要把司法會計檢查列為司法會計理論的研究對象；另一種理由是：司法會計鑒定本身就是根據查賬結果撰寫鑒定書的過程，由于查賬已經被審計理論研究透了，所以，司法會計理論只需要把如何判斷查賬結果并撰寫鑒定書的“司法會計鑒定”列為研究對象。因此，在“司法會計出身于審計”的觀念的影響下，“一元”司法會計理論主張沒有把司法會計檢查列為司法會計理論的研究對象。筆者認為，司法會計檢查從內容上講就是在訴訟中進行的會計檢查（查賬、查物）活動，這種活動由于受到訴訟規范和訴訟目的的特殊影響，有著與審計中進行會計檢查活動的不同規律，因而應當獨立地去研究它。“二元”司法會計理論上已經針對不同案件的訴訟特點提出了具體的研究成果并被廣泛實踐，今后還需要繼續進行細化研究，提出更多的具體的司法會計檢查對策。
另一個例子是關于司法會計鑒定理論的研究問題。司法會計鑒定理論是一個龐大的理論系統，簡單的歸納下，由以下各部分理論系統所構成：
（1）司法會計鑒定的科學依據理論，闡釋司法會計鑒定科學性問題，以便解決司法會計鑒定的訴訟地位、任務等基本問題；
（2）司法會計鑒定對象與鑒定范圍理論，闡釋司法會計鑒定能夠解決訴訟涉及的哪些專門性問題以哪些問題不能過司法會計鑒定解決；
（3）司法會計鑒定的啟動理論，闡釋如何確定是否需要啟動鑒定、誰來啟動鑒定、找誰鑒定、如何送檢等問題；
（4）司法會計鑒定主體理論，闡釋司法會計鑒定人的資格、權利與義務等問題；
（5）司法會計鑒定方法理論，闡釋司法會計鑒定的基本思路、特殊情形的處理思路、財務問題與會計問題的不同鑒定路線等問題；
（6）司法會計鑒定證據理論，闡釋司法會計鑒定的事實依據以及各類證據的運用規則等問題；
（7）司法會計鑒定基本程序理論，闡釋司法會計鑒定人如何受理鑒定、受理后需要按照那些基本步驟進行操作、出現問題的處理方式、鑒定報告的出具步驟、鑒定人出庭等問題；
（8）司法會計鑒定意見理論，闡釋司法會計鑒定意見的表述、評斷與運用等問題；
（9）鑒定規程理論，闡釋各類具體財務會計問題鑒定的標準依據、操作步驟、操作要求、結論表述等問題；
（10）鑒定文書理論，闡釋如何制作司法會計鑒定的程序文書、證據文書等問題。
上述理論中，最龐大的部分是鑒定規程理論，這是因為有可能被訴訟涉及財務會計問題十分浩繁，而每一個問題都需要理論上給出具體的操作規程。
但是，如果從“司法會計出身于審計”的理念出發，司法會計鑒定理論就沒有這么復雜了。因為從邏輯原理上講司法會計鑒定似乎是一件非常簡單和直觀事物，以“三段論”為例：
大前提：鑒定原理
小前提：檢驗結果
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